2. ANALIZA STANU PRAWNEGO
Jednostki są zobowiązane do przeprowadzenia inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 3 „Inwentaryzacja” ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy określają zasady (metody, zakres, terminy i częstotliwość) inwentaryzacji składników aktywów i pasywów jednostki (art. 26 uor), a także tryb postępowania jednostki w związku z przeprowadzoną inwentaryzacją (art. 27 uor). Z przepisów wynika obowiązek zarówno odpowiedniego udokumentowania, jak i powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych wyników inwentaryzacji. Przepisy nie regulują procedur związanych z organizacją i sposobem (techniką) przeprowadzania inwentaryzacji, w tym spisu z natury — jest to sprawa wewnętrzna jednostki.
2.1. Odpowiedzialność kierownika jednostki za inwentaryzację
Zgodnie z obowiązującym od 2016 r. brzmieniem art. 4 ust. 5 uor kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości — z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury — zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą.
/Przepis art. 4 ust. 5 uor w brzmieniu określonym w art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045)./
Z przepisu wynika, że za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury odpowiedzialny jest kierownik jednostki wówczas gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepisem wyłączającym odpowiedzialność kierownika jednostki za rachunkowość (w tym inwentaryzację) jest art. 53 ust. 5 ufp3
/Od 2016 r. na postawie art. 53 ust. 5 ufp kierownik jednostki obsługującej, prowadzącej księgi rachunkowe innej jednostki sektora finansów publicznych (art. 11 ust. 2 pkt 2 uor) jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej w zakresie obowiązków powierzonych uchwałą organu stanowiącego (rady, sejmiku)./
Nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji w jednostkach sektora finansów publicznych skutkują odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Czynem naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonym w art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 168), zwanej dalej uondfp, jest „zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości”. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zatem postępowanie niezgodne z zasadami w zakresie inwentaryzacji określonymi jedynie w ustawie o rachunkowości, ponieważ art. 18 pkt 1 uondfp nie obejmuje naruszeń innych przepisów (np. wewnętrznych instrukcji dotyczących inwentaryzacji).
2.2. Metody i terminy przeprowadzania inwentaryzacji
Inwentaryzację składników aktywów i pasywów przeprowadza się odpowiednią, ustawowo określoną metodą (sposobem). Z art. 26 ust. 1 uor wynika, że:
„Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:
1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie — drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;
2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów — drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;
3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe — drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.”
Odstępstwa od ww. zasad ustawodawca określił w art. 26 ust. 3 uor, który wprowadza trojakiego rodzaju ułatwienia w zakresie inwentaryzacji, polegające na:
1) rozciągnięciu w czasie okresu inwentaryzacji wszystkich składników aktywów (bez względu na jej metodę) na ostatni kwartał roku obrotowego i 15 dni następnego roku z wyjątkiem:
a) aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, które należy objąć spisem z natury na dzień bilansowy,
b) towarów i opakowań znajdujących się w punktach obrotu detalicznego jednostki objętych tylko ewidencją wartościową oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną, które mogą być spisane z natury w ciągu całego roku („raz w roku”);
2) zmniejszeniu częstotliwości inwentaryzacji drogą spisu z natury:
a) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową — do „raz w ciągu 2 lat”,
b) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie — do „raz w ciągu 4 lat”;
3) przeprowadzeniu inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast:
a) spisu z natury w odniesieniu do środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, gruntów, praw zakwalifikowanych do nieruchomości oraz — jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe — innych aktywów podlegających spisowi z natury,
b) uzgodnienia z kontrahentami należności spornych i wątpliwych należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych oraz — jeżeli przeprowadzenie uzgodnienia z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe — aktywów finansowych przechowywanych przez inne jednostki oraz należności.
2.2.1. Spis z natury
Podstawową metodą inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów jest inwentaryzacja przeprowadzana drogą spisu z natury.
Zakres spisu z natury
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uor inwentaryzacji drogą spisu ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic podlegają:
– aktywa pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),
– papiery wartościowe w postaci materialnej (np. weksle, czeki, obligacje),
– rzeczowe składniki aktywów obrotowych, a więc zapasy materiałów, towarów, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej (produkcji w toku i półfabrykatów),
– mające postać rzeczową środki trwałe i inwestycje /Inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 uor./ w nieruchomości objęte ewidencją bilansową (z wyjątkiem środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości),
– maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie,
– obiekty znajdujące się na terenie jednostki, lecz stanowiące obcą własność (np. przyjęte w najem).
Obiektem inwentarzowym jest środek trwały lub inwestycja w nieruchomości (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 uor) stanowiące pod względem rzeczowym całość, tj. odpowiadające następującym warunkom: 1) obiekt jest zdolny do samodzielnego wykonywania określonych funkcji produkcyjnych lub usługowych (jest zdatny do użytku); 2) obiekt można wyodrębnić w przestrzeni, nawet wówczas gdy styka się z innymi obiektami (np. sąsiadujące ze sobą budynki); 3) obiekt został określony ze szczegółowością, umożliwiającą ustalenie dla niego jednej z procentowych stawek odpisów, zawartych w załącznikach do ustawy o podatku dochodowym (wyjątek: niepodlegające amortyzacji grunty).
Obiekty stanowiące własność jednostki, lecz znajdujące się poza jej terenem (np. oddane do remontu, wydzierżawione), obowiązane są spisać te jednostki, w których one się znajdują, przekazując wyniki spisu jednostce – właścicielowi.
W razie braku takich informacji — jednostka (właściciel) sama, na podstawie odpowiednich danych, weryfikuje stan środków trwałych znajdujących się poza jej terenem.
Data i częstotliwość spisu
Podstawowym terminem spisu z natury jest ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 uor). Ustawa o rachunkowości dopuszcza odstępstwa w tym zakresie (art. 26 ust. 3 uor). Jeśli bieżąco prowadzona jest ewidencja zapasów (np. opału znajdującego się na terenie niestrzeżonym), czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 uor). W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed ostatnim dniem roku obrotowego, podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus), jakie nastąpiły między datą spisu a datą ustalenia (inwentaryzacji) stanu zapasów na podstawie ksiąg rachunkowych. Z kolei stan zapasów ustalony drogą spisu z natury po ostatnim dniu roku obrotowego, do 15 dnia następnego roku obrotowego, podlega korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg rachunkowych.
Nie objęte bieżącą ewidencją księgową zapasy, odpisane w ciężar kosztów w momencie ich zakupu lub wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor), podlegają spisowi na ostatni dzień roku obrotowego.
Nie narusza obowiązku przeprowadzenia spisu na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadzenie go w odniesieniu do:
1) zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach (art. 26 ust. 3 pkt 2 uor) — w dowolnym dniu w ciągu 2 lat,
2) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie (art. 26 ust. 3 pkt 3 uor) — w dowolnym dniu w ciągu 4 lat,
3) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki (art. 26 ust. 3 pkt 4 uor) oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną (art. 26 ust. 3 pkt 5 uor) — w dowolnym dniu danego roku obrotowego.
Przebieg inwentaryzacji
Sposób dokonywania spisu oraz jego dokumentowania przebiega różnie w zależności od przyjętej przez jednostkę techniki inwentaryzacji.
W przypadku korzystania przy spisie ze specjalistycznego oprogramowania przeznaczonego do przeprowadzania spisu z natury program zapewnia możliwość dokonania spisu (identyfikacji i liczenia składników) za pomocą urządzeń mobilnych (skanerów), pod warunkiem uprzedniego oznaczenia poszczególnych, stanowiących przedmiot spisu, składników środków trwałych, odpowiednimi kodami kreskowymi.
Ręczny zapis na arkuszu spisowym jest zastąpiony elektronicznym zarejestrowaniem danych o inwentaryzowanym składniku, zawartych na kodzie kreskowym lub tabliczce znamionowej. W czasie spisu zespół spisowy skanuje kody i weryfikuje odczytane przez czytnik (skaner) dane dotyczące spisywanego składnika aktywów (np. cechy zewnętrzne). Przed przystąpieniem do spisu z natury konieczna jest autoryzacja członków zespołu spisowego jako użytkowników czytników (skanerów).
Kolejne etapy spisu, czyli sporządzanie arkuszy, wycena i ustalanie różnic, również następują z użyciem oprogramowania. Środki trwałe lub zapasy o kodach nieujętych w bazie danych lub pozbawione kodu powinny być spisywane według ogólnych zasad na papierowym arkuszu spisowym.
Zadaniem zespołu spisowego jest ustalenie ilości i jakości inwentaryzowanych składników aktywów (np. środków trwałych) oraz bieżące zapisanie wyników dokonanego spisu z natury w arkuszach spisowych lub na innym nośniku danych utrwalającym wyniki tego spisu.
Dokumenty spisowe mogą być również sporządzane w formie elektronicznej np. w arkuszu kalkulacyjnym wówczas gdy: 1) zapisy uzyskują trwale czytelną postać podczas rejestrowania stanu; 2) możliwe jest ustalenie osoby dokonującej zapisu lub jego modyfikacji; 3) stosowana procedura zapewnia kontrolę poprawności przetworzenia danych spisowych oraz kompletności i nienaruszalności zapisów; 4) dane źródłowe są odpowiednio chronione (miejsce zapisu) przez okres archiwizacji dokumentacji spisowej (art. 73 ust. 2 uor).
Czynności spisowe uważa się za zakończone po ujęciu w arkuszach spisowych rzeczywistych stanów wszystkich składników podlegających spisowi, czyli po zakończeniu spisu na ostatnim polu spisowym. Każdy arkusz powinien być wypełniony w sposób trwały i czytelny bez pozostawiania pustych (wolnych) miejsc.
Formularz arkusza spisowego powinien zawierać co najmniej następujące dane:
1) nagłówek obejmujący: nazwę jednostki, numer kolejny arkusza, identyfikację (nazwę i numer) pola spisowego oraz przedmiotu spisu, datę spisu i czas jego trwania, skład zespołu spisowego,
2) tabelę, do której wpisuje się kolejno spisywane składniki, z podaniem: liczby porządkowej pozycji, identyfikacji przedmiotu (nazwy, symbolu-indeksu lub kodu, ewentualnie bliższego określenia spisywanego składnika), jednostki miary, stanu ilościowego oraz uwag (np. zły stan techniczny),
3) zakończenie obejmujące zaznaczenie ostatniej pozycji (np. poprzez wpisanie treści „Spis zakończono na pozycji …” z podaniem jej numeru lub zakreślenia na arkuszu wszystkich pustych wierszy pod ostatnią pozycją), podpisy wszystkich członków zespołu spisowego i podpis osoby odpowiedzialnej za powierzone mienie lub osoby ją reprezentującej oraz ewentualne uwagi (zastrzeżenia).
Po zakończeniu spisu z natury zespół spisowy powinien zwrócić przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczonemu członkowi komisji wszystkie wykorzystane i niewykorzystane, w tym anulowane, arkusze spisowe oraz inne dokumenty zawierające informacje o przebiegu spisu z natury. Przewodniczący powinien natomiast rozliczyć wydane i zwrócone arkusze spisowe oraz sprawdzić ich kompletność i poprawność. Ponadto członkowie zespołów spisowych powinni również przekazać spostrzeżenia dotyczące nieprawidłowości w gospodarowaniu mieniem czy też niedostatecznego jego zabezpieczenia.
Rozliczenie inwentaryzacji
Rozliczenie spisu z natury obejmuje:
– wycenę poszczególnych składników mienia objętego spisem z natury,
– porównanie wyników spisu z danymi ewidencji księgowej i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,
– wyjaśnienie przyczyn różnic i zaproponowanie sposobu ich rozliczenia,
– dokonanie księgowań doprowadzających stany księgowe inwentaryzowanych składników mienia do stanów rzeczywistych, wynikających ze spisu z natury.
W przypadku obcych środków trwałych lub zapasów rozliczenie spisu z natury polega na porównaniu danych o ilości wynikających z arkuszy spisowych z danymi ewidencji pozabilansowej.
Przedmiotem wyceny jest każdy objęty spisem składnik mienia będący własnością jednostki. Wyceny dokonuje księgowy na podstawie arkuszy spisowych przekazanych przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Przed wyceną powinien sprawdzić zgodność arkuszy z wymogami art. 20–22 uor dotyczącymi dowodów księgowych. Na podstawie wycenionych arkuszy spisowych lub zestawień zbiorczych księgowy porównuje wyniki spisu z natury z danymi ewidencji księgowej.
Ujawnione w wyniku porównania danych księgowych z wynikami spisu różnice inwentaryzacyjne, pogrupowane według rodzajów inwentaryzowanych składników mienia i osób za nie odpowiedzialnych, księgowy ujmuje w zestawieniach (protokołach) różnic ilościowych (niedobory, nadwyżki) i jakościowych (szkody), które przekazuje przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej.
Zadaniem komisji inwentaryzacyjnej jest ustalenie, odrębnie dla każdej pozycji różnic inwentaryzacyjnych, przyczyn jej powstania i odpowiednio do niej zaproponowanie określonego sposobu rozliczenia. W celu ustalenia przyczyn powstania ujawnionych różnic komisja przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za mienie (sporządza protokół lub uzyskuje pisemne wyjaśnienia), korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej (lub zleca ich sprawdzenie) oraz decyduje o ponownym przeprowadzeniu spisu określonych składników bądź jego powtórzeniu na danym polu spisowym.
Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych komisja sporządza protokół, zawierający propozycje dotyczące rozliczenia różnic i przekazuje go kierownikowi jednostki. Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu księgowy rozlicza różnice w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 27 ust. 2 uor).
Dokumenty inwentaryzacyjne (zarządzenia, arkusze spisowe, zestawienia zbiorcze, protokoły) przechowuje się w jednostce (lub poza nią, w innej jednostce sektora finansów publicznych prowadzącej obsługę w zakresie rachunkowości), przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczył spis z natury (rozdział 8 uor).
2.2.2. Uzgodnienie sald
Metodą uzgodnienia sald na podstawie otrzymanych od banków i uzyskanych od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic są inwentaryzowane:
– aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych,
– papiery wartościowe w formie zdematerializowanej,
– należności, w tym udzielone pożyczki, oprócz należności spornych i wątpliwych oraz od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, a także z tytułów publicznoprawnych, które inwentaryzowane są drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami,
– powierzone kontrahentom własne składniki aktywów.
Uzgodnienie sald powinno nastąpić pisemnie na określonych przez jednostkę drukach potwierdzenia sald, na których ujmuje się wykaz dokumentów i kwot, które składają się na saldo. Brak pełnej zgodności salda powinien być odpowiednio opisany przez kontrahenta z podaniem kwoty, pozycji i daty. Jeżeli nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia salda, wówczas stan aktywów należy zinwentaryzować w drodze weryfikacji. Sposób udokumentowania przeprowadzonej inwentaryzacji poszczególnych aktywów powinien być określony w wewnętrznych regulacjach (przepisach) dotyczących inwentaryzacji.
2.2.3. Porównanie danych — weryfikacja wartości
Inwentaryzacji podlegają nie tylko składniki majątku (aktywa), ale też źródła ich finansowania (pasywa). Pasywa inwentaryzuje się tylko metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. Metoda ta polega na porównaniu ujętych w księgach rachunkowych danych dotyczących poszczególnych składników aktywów i pasywów z odpowiednimi dokumentami źródłowymi oraz weryfikacji ich wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Wymaga od osób przeprowadzających weryfikację m.in. ponownego sprawdzenia wszystkich zapisów księgowych, które wpłynęły na stany (salda) kont, z odpowiednimi dokumentami źródłowymi, tj. aktami notarialnymi, fakturami zakupu i sprzedaży, rachunkami, protokołami zdawczo-odbiorczymi, decyzjami administracyjnymi, deklaracjami ZUS, deklaracjami podatkowymi itp.
Metodą weryfikacji inwentaryzowane są:
– środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony,
– kredyty, zaciągnięte pożyczki, – grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości,
– wartości niematerialne i prawne, – należności sporne i wątpliwe,
– należności i zobowiązania wobec pracowników, wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych oraz z tytułów publicznoprawnych,
– inne aktywa i pasywa, niewymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor oraz wymienione w art. 26 pkt 1 i 2 uor, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.
Przeprowadzenie inwentaryzacji za pomocą weryfikacji sald ma na celu sprawdzenie, czy posiadane przez jednostkę dokumenty potwierdzają istnienie określonego salda oraz czy jest ono realne i prawidłowo wycenione. Dla urealnienia wyników wskazane jest, aby taka inwentaryzacja nie była przeprowadzona przez osobę zajmującą się na co dzień prowadzeniem danego konta bilansowego (w mniejszych jednostkach powinien ją przeprowadzić główny księgowy). W inwentaryzacji tą metodą może być konieczny udział osób merytorycznych organizacyjnie odpowiedzialnych za daną kwestię, np. działu inwestycji, prawników.
Ujawnione w wyniku inwentaryzacji metodą weryfikacji dokumentów nieprawidłowości wymagają wyjaśnienia oraz korekty w księgach rachunkowych. Przeprowadzenie takich czynności musi być również udokumentowane np. protokołem podpisanym przez osoby dokonujące weryfikacji. Protokół może mieć charakter zbiorczy i dotyczyć ogółu sald podanych weryfikacji lub też być sporządzony w formie pojedynczego protokołu dla danego konta lub zespołów kont. Inną metodą udokumentowania jest sporządzenie adnotacji na wydruku operacji księgowych inwentaryzowanych tą metodą składników aktywów i pasywów. Również w tym przypadku konieczny jest podpis oraz data sporządzenia inwentaryzacji.
2.3. Udokumentowanie i rozliczanie inwentaryzacji
Wyniki inwentaryzacji — bez względu na metodę — należy odpowiednio udokumentować (protokołem bądź odpowiednią adnotacją na wydruku salda konta albo zbiorczym zestawieniem kont wraz z ich saldami, stwierdzonymi w drodze weryfikacji). Sposób udokumentowania przeprowadzonej inwentaryzacji określa kierownik jednostki odpowiedzialnej za rachunkowość w przepisach wewnętrznych dotyczących inwentaryzacji (np. w zarządzeniu o przeprowadzeniu inwentaryzacji lub instrukcji inwentaryzacyjnej).
Za uzgodnienie zapisów ewidencji księgowej z wynikami inwentaryzacji odpowiedzialni są pracownicy działu księgowego. Każdy zapis księgowy powinien być dokonany na podstawie dowodu księgowego, w przypadku inwentaryzacji będzie to np. protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zatwierdzony przez kierownika jednostki, protokół weryfikacji salda podpisany przez osobę upoważnioną, podpisane przez kontrahenta potwierdzenie salda itd.
Z przepisów rozdziału 3 uor jednoznacznie wynika, że inwentaryzację uznaje się za przeprowadzoną, jeśli w terminach określonych w ustawie zostanie przeprowadzony spis z natury (art. 26 uor) oraz do dnia bilansowego nastąpi jej rozliczenie w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 uor). Brak rozliczenia inwentaryzacji jest zatem równoznaczny z niezrealizowaniem obowiązku ciążącego na kierowniku jednostki, polegającego na okresowym ustalaniu lub sprawdzaniu drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów (art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 uor).
Po dokonaniu wszystkich czynności inwentaryzacyjnych konieczne jest rozliczenie ustalonych podczas tych czynności różnic. Rozliczenie inwentaryzacji jest podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego. Ma bowiem doprowadzić do pokazania w księgach rachunkowych wartości aktywów i pasywów zgodnej (np. na 31 grudnia) ze stanem rzeczywistym. Zanim podmiot sporządzi sprawozdanie finansowe, musi przeprowadzić i rozliczyć inwentaryzację. Przepisy jednak nie określają terminu takiego rozliczenia. Prace w tym zakresie należy więc zakończyć w takim terminie, aby możliwe było sporządzenie zestawienia obrotów i sald, czyli do 85 dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor).
Określony w art. 26 ust. 3 pkt 3 uor termin zakończenia inwentaryzacji składników aktywów, wskazany jako 15 dzień następnego roku, często mylnie jest interpretowany jako termin zakończenia inwentaryzacji obejmującego rozliczenie jej wyników. Termin ten dotyczy jedynie zakończenia inwentaryzacji aktywów, w stosunku do których ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość przeprowadzenia prac między początkiem ostatniego kwartału roku a właśnie 15 dniem roku następnego (tj. czynności, które kończą się protokołem inwentaryzacyjnym).
3. OGÓLNA OCENA KONTROLOWANEJ DZIAŁALNOŚCI
Sprawdzenie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jest procesem długotrwałym, a jego końcowym efektem jest ujęcie ewentualnych różnic w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Zapisy w księgach rachunkowych dotyczące stanu majątku jednostki mogą znacznie różnić się od stanu rzeczywistego wykazanego w czasie inwentaryzacji.
Najwięcej problemów ze wszystkich metod inwentaryzacji stwarza w praktyce spis z natury, jest najbardziej czasochłonny, angażuje wiele osób w jednostce, dotyczy aktywów o znacznej wartości. Najważniejszym aspektem praktycznym rozliczania spisu z natury jest zapewnienie jego sprawnego przebiegu, w tym wyznaczenie sztywnych terminów, w których powinien być rozliczony przez komisję inwentaryzacyjną, a także terminu, w którym rozliczenie to powinno być zatwierdzone przez kierownika jednostki.
Zgodnie art. 26 uor jednostka jest zobligowana do przeprowadzenia inwentaryzacji wszystkich pozycji aktywów i pasywów. Jeżeli dana pozycja ujęta w księgach rachunkowych nie została zinwentaryzowana drogą spisu z natury lub drogą otrzymania potwierdzeń od banków i kontrahentów, powinna podlegać inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacją jej wartości.
Wiele jednostek w czasie rocznych inwentaryzacji pomija inwentaryzację drogą weryfikacji (o czym świadczyć może brak jej udokumentowania lub zastosowanie niewłaściwej metody) lub znacznie ją upraszcza, co jest błędem mającym duży wpływ na realność wykazanych w bilansie aktywów i pasywów. Weryfikacja sald to jedyny sposób, aby porównać księgi rachunkowe ze stanem rzeczywistym i sporządzić sprawozdanie finansowe w sposób rzetelny i wiarygodny. Jej przeprowadzenie stanowi niezbędny wymóg prawidłowo działającej kontroli wewnętrznej.
Ustawa o rachunkowości nie odnosi się do kwestii terminu, w którym jednostki powinny dokonać rozliczenia wyników inwentaryzacji. Prace należy jednak tak przeprowadzić, aby rozliczenie nastąpiło przed terminem sporządzenia zestawienia obrotów i sald. Zestawienie należy sporządzić w terminie umożliwiającym przygotowanie rocznego sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 uor na wykonanie tej czynności jednostki mają czas do 85 dnia po dniu bilansowym.
7. UWAGI KOŃCOWE I WNIOSKI DE LEGE FERENDA
Inwentaryzacja stanowi integralną część rachunkowości jednostki. Jedynie jej przeprowadzenie bez naruszenia przepisów prawa zapewnia rzetelność ksiąg rachunkowych oraz informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. Inwentaryzacja jest więc mechanizmem kontroli zarządczej, który powinien być przez kierownika jednostki w odpowiedni sposób wykorzystywany.
Przyczynami stwierdzonych nieprawidłowości w głównej mierze było niewłaściwe wykonywanie obowiązków przez kierowników jednostek w zakresie organizacji procesu inwentaryzacji oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad jego realizacją, a tym samym nad rachunkowością jednostki. Dlatego istotnym narzędziem kontroli zarządczej w tym zakresie jest ustalenie przez kierownika jednostki prawidłowych (zgodnych z prawem) wewnętrznych procedur inwentaryzacji oraz właściwy dobór pracowników przeprowadzających inwentaryzację. Przejrzyste określenie zadań i zakresu odpowiedzialności pracowników oraz ustalenie terminów, w jakich powinny być wykonane czynności inwentaryzacyjne oraz rozliczeniowe, w sposób znaczący ogranicza ryzyko nierzetelnych ksiąg rachunkowych.
Krajowa Rada RIO uważa za celowe wprowadzenie przepisów wzmacniających system kontroli zarządczej w zakresie rachunkowości, poprzez określenie konkretnych zadań kierowników jednostek dotyczących inwentaryzacji.
Proponowana zmiana przepisów polegać powinna na wprowadzeniu, jako szczególnej zasady rachunkowości jednostek budżetowych samorządowych zakładów budżetowych, obowiązku ustalenia przez kierownika jednostki, w formie pisemnej, procedur dotyczących inwentaryzacji oraz ich aktualizowania, odpowiadających specyfice danej jednostki, w szczególności:
1) zakresu zadań kierownika jednostki, głównego księgowego i pracowników wykonujących czynności w zakresie inwentaryzacji,
2) terminów przeprowadzania czynności inwentaryzacyjnych oraz terminów ich rozliczania,
3) sposobu dokumentowania przeprowadzonej inwentaryzacji.
Dodatkowo Krajowa Rada proponuje wprowadzenie, również jako szczególnej zasady rachunkowości jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, przepisu umożliwiającego kierownikowi jednostki zmianę metody inwentaryzacji budynków i budowli stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w art. 4 ust. 1 uor. Zgodnie z ustawą o rachunkowości budynki i budowle powinny być inwentaryzowane drogą spisu z natury. Inwentaryzacja drogą weryfikacji może być stosowana tylko w wyjątkowych sytuacjach, wówczas gdy dostęp do nich jest znacznie utrudniony. Nie jest więc możliwe w obecnym stanie prawnym przyjęcie przez kierownika jednostki — już na etapie planowania procesu inwentaryzacji — założenia, że do wszystkich budynków i budowli będących własnością jednostki dostęp jest znacznie utrudniony. Przeprowadzanie inwentaryzacji drogą spisu z natury wszystkich budynków i budowli stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, nawet przy uwzględnieniu możliwości przeprowadzania jej raz w ciągu czterech lat i rozłożenia w czasie inwentaryzacji poszczególnych składników, często przekracza możliwości jednostki (kadrowe i finansowe). Z ustaleń kontroli wynika, że w zakresie inwentaryzacji budynków i budowli — pomimo tego, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania przez kierownika jednostki innej metody przeprowadzania inwentaryzacji — przyjmowano metodę weryfikacji zamiast spisu z natury, zarówno z uwagi na jego uciążliwość i pracochłonność, jak i niecelowość (w ramach zarządzania tymi składnikami mienia ich stan techniczny jest oceniany na bieżąco).
Źródło KR RIO (grudzień 2016): https://rio.gov.pl/download/attachment/73/inwentaryzacja-skladnikow-mienia-w-jst-2011-2014.pdf
