85 dzień po dniu bilansowym jest dniem, do którego należy wyjaśnić, rozliczyć i ująć w księgach rachunkowych wszystkie różnice inwentaryzacyjne ujawnione podczas inwentaryzacji (spisów z natury, potwierdzeń sald i także weryfikacji z odpowiednimi dokumentami) na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego.
Wynika to z zapisów art. 27, ust. 2 ustawy o rachunkowości („Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji„) w powiązaniu z art. 24, ust. 5, pkt 2 ustawy o rachunkowości („Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli (…) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane (…) za rok obrotowy – nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym„).
Oznacza to w praktyce, że by móc przygotować zestawienie obrotów i sald w wymaganym terminie (85 dzień) wyjaśnienie, rozliczenie i zaksięgowanie wszystkich różnic inwentaryzacyjnych musi odbyć się odpowiednio wcześniej (może to być kilka minut czy godzin wcześniej, ale bezpieczniej jest ujęcie w księgach skutków inwentaryzacji co najmniej kilka dni wcześniej).
Warto zwrócić uwagę, że ograny kontrolne wyróżniają dwa momenty czasu – (1) zakończenia faktycznych prac związanych ze spisami z natury i potwierdzeniami sald (i tutaj oczekują, że wydarzy się to do 15 stycznia – więcej o 15 stycznia na https://inwentaryzacja.info.pl/2025/01/15-stycznia-wszystko-w-jednym-miejscu/), a także (2) ujęcie w księgach rachunkowych skutków inwentaryzacji tj. spisów z natury, potwierdzeń sald i weryfikacji z odpowiednimi dokumentami (i w tym przypadku maksymalnym terminem jest 85 dzień po dnu bilansowym – uwaga o ile sprawozdanie finansowe jednostki nie zostanie przygotowane wcześniej – wtedy obowiązuje wcześniejszy termin).
Taka obecnie jest linia interpretacyjna terminów, de facto zakończenia, całego procesu inwentaryzacji.
„Przyjmując termin marcowy jako zasadny dla sporządzenia protokołu z rozliczenia inwentaryzacji, kontrolowany posłużył się uproszczeniem przyjmując, że rozliczenie inwentaryzacji oraz rozliczenie wyniku inwentaryzacji w księgach rachunkowych to pojęcia tożsame, a dochowanie terminu 15 dniowego po dniu bilansowym zostaje spełnione w momencie zakończenia prac zespołu spisowego. Praca zespołu spisowego nie może być jednak postrzegana jako inwentaryzacja, nie spełnia bowiem wszystkich przesłanek ustawowych, aby nadać jej takie miano. Zespół spisowy dokonuje, jak wynika to z jego nazwy, spisu – nie wyceniając spisanych składników, ani też tym bardziej nie dokonuje ich porównania ze stanem księgowym. Przeprowadzenie spisu to czynność inwentaryzacyjna, podobnie jak uzyskanie potwierdzenia salda od kontrahentów, porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości, a nawet ustalenie różnic pomiędzy stanem faktycznym i księgowym, kończąc na fizycznym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji. Z pominięciem jedynie wyjaśnienia różnic ujawnionych podczas inwentaryzacji oraz odniesienia ich (rozliczania) w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przeprowadzono inwentaryzację, co może być dokonane najpóźniej do 24-25 marca następnego roku. Rozdzielenie rozliczenia inwentaryzacji od rozliczenia jej rezultatu w księgach rachunkowych wynika z literalnego brzmienia art. 27 ust.2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią tego przepisu „Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, co do momentu ujawnienia różnic, które stwierdza się w toku inwentaryzacji a nie po jej zakończeniu. Innymi słowy jeżeli przepis art. 27 ww. ustawy wskazuje na ustalenie różnic pomiędzy dwoma badanymi stanami, a zakończenie inwentaryzacji następuje w momencie jej zatwierdzenia, dokonanie samego spisu nie daje przesłanek aby mógł być on uznany za inwentaryzację w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. I to z dwóch powodów. Po pierwsze spis obejmuje zawsze i wyłącznie ustalenie stanu faktycznego bez stanu księgowego, a to okazuje się niewystraczające do wypełnienia dyspozycji art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Po drugie, kierownik jednostki zatwierdzałby w takim rozumieniu tylko spis aktywów, nie wiedząc w jakiej relacji pozostają one w stosunku do ewidencyjnego stanu księgowego. Warto również zauważyć, iż aby dokonać jakichkolwiek zapisów w księgach rachunkowych wymagany jest dokument źródłowy (pierwotny lub wtóry), bez którego nie wolno, pod rygorem naruszenia wiarygodności ksiąg rachunkowych, dokonywać w nich jakichkolwiek zmian. Musi zatem zachodzić trwałość wyniku inwentaryzacyjnego dowiedziona podpisem kierownika jednostki (zatwierdzenie inwentaryzacji). Tylko taki dokument może stanowić podstawę dalszych działań służb księgowych. Służb, które także powinny dysponować odpowiednim czasem, aby w sposób bezbłędny i rzetelny wyjaśnić różnice stwierdzone podczas inwentaryzacji i odnieść je do ksiąg rachunkowych okresu przed upływem 85 dnia roku następującego po roku przeprowadzonej inwentaryzacji. Nieuprawnione jest zatem stosowanie tego samego terminu także dla zakończenia inwentaryzacji, ponieważ w tym samym czasie służby księgowe powinny wywiązać się ze swojego obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 w nawiązaniu do art.24 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy, chyba że godzą się one na modyfikację zapisu księgowego podczas trwania inwentaryzacji z jednoczesną szkodą dla rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych.” (RIO Łódź 2021 – https://inwentaryzacja.info.pl/2021/10/jeszcze-raz-o-15-stycznia/)
„Po dokonaniu wszystkich czynności inwentaryzacyjnych konieczne jest rozliczenie ustalonych podczas tych czynności różnic. Rozliczenie inwentaryzacji jest podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego. Ma bowiem doprowadzić do pokazania w księgach rachunkowych wartości aktywów i pasywów zgodnej (np. na 31 grudnia) ze stanem rzeczywistym. Zanim podmiot sporządzi sprawozdanie finansowe, musi przeprowadzić i rozliczyć inwentaryzację. Przepisy jednak nie określają terminu takiego rozliczenia. Prace w tym zakresie należy więc zakończyć w takim terminie, aby możliwe było sporządzenie zestawienia obrotów i sald, czyli do 85 dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor).
Określony w art. 26 ust. 3 pkt 3 uor termin zakończenia inwentaryzacji składników aktywów, wskazany jako 15 dzień następnego roku, często mylnie jest interpretowany jako termin zakończenia inwentaryzacji obejmującego rozliczenie jej wyników. Termin ten dotyczy jedynie zakończenia inwentaryzacji aktywów, w stosunku do których ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość przeprowadzenia prac między początkiem ostatniego kwartału roku a właśnie 15 dniem roku następnego (tj. czynności, które kończą się protokołem inwentaryzacyjnym).” (KR RIO 2016 – https://inwentaryzacja.info.pl/2022/12/jak-zdaniem-rio-powinna-wygladac-inwentaryzacja/)
Warto zatem zadbać by wszystkie czynności związane z inwentaryzacją za 2024 rok – zostały zakończone do dziś tj. do 26 marca 2025 roku.
Piotr Rybicki
