/autor: Piotr Rybicki/
Analiza KSR 16 („Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”) z perspektywy jednostek sektora finansów publicznych zdecydowanie nie jest łatwa. Wymaga nie tylko szczegółowej analizy samego KSR 16 (do czego gorąco zachęcam), ale – i może przede wszystkim – zapisów ustawy o rachunkowości.
Zgodnie bowiem z tym co napisali autorzy KSR 16 (w pkt 2.2 „standard kierowany jest szczególnie do jednostek mikro i małych, zdefiniowanych w ustawie”). W praktyce – nie tylko dla mikro i małych.
Nie znajdujemy w nim również odniesienia do specyfiki jednostek sektora finansów publicznych, co oznacza, że również dla JST czy państwowych i samorządowych jednostek budżetowych.
KROK 1. JSFP jako jednostka mikro i mała
Niezbędne zatem, w pierwszej kolejności, jest dokonanie analizy, w jakich przypadkach jednostki sektora finansów publicznych, można zaliczyć do jednostek mikro i małych, a następnie – co decydowanie trudniejsze – czy nie znajdujemy w ustawie włączeń. Dopiero wtedy możemy sięgać do zapisów KSR 16.
Można to sprawdzić analizując zapisy ustawy o rachunkowości.
Jednostka mikro (art. 3/1/1a) – rozumie się przez to jednostkę, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 2.000.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 4.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.
Jednostka mała (art. 3/1/1b) – rozumie się przez to jednostkę niebędącą jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 33.000.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 66.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.
KROK 2. Wyłączenia
Dopiero w przypadku, gdy intersująca nas jednostka sektora finansów publicznych spełnia w/w warunki – przechodzimy do kroku drugiego – analizy szczegółowych zapisów ustawy – wyłączeń dla jednostek małych i mikro.
Możliwe do zastosowania uproszczenia / wyłączenia dla jednostek mikro i małych – zgodnie z ustawą o rachunkowości – to:
– (art. 3/6) Jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5. (patrz rozdział 13 KSR 16)
– (art. 7/2b) Jednostka mikro i jednostka mała mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane tym jednostkom ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Uwaga! Przepisu nie mogą stosować jednostki sektora finansów publicznych – ust. 2c.
(art. 28/4a) Jednostka mikro i jednostka mała mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z ust. 3 do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto (patrz: 11.18 -11.19 przykład 11.4 KSR 16)
(art. 28a) Jednostka mikro sporządzająca sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń, o których mowa w art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3, lub korzystająca ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4, nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. W takim przypadku jednostka ta nie stosuje przepisów wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4 (tj. szczegółowych zasada uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych). Uwaga! Przepis mogą zastosować tylko jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe wg ustawy o rachunkowości (w praktyce nie będzie on dotyczy państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz JST)
(art. 28b) Jednostka mikro, inna niż określona w art. 28a, oraz jednostka mała mogą nie stosować przepisów wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4 (tj. szczegółowych zasada uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych) Uwaga! Przepis mogą zastosować tylko jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe wg ustawy o rachunkowości (w praktyce nie będzie on dotyczy państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz JST)
(art. 32/7) Jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Uwaga! Uwaga! Przepisu nie mogą stosować jednostki sektora finansów publicznych – ust. 8 – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że mogłyby z niego skorzystać jednostki określone w „Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13.09.2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej” – na mocy § 7/1. tegoż rozporządzenia. Nie skorzystają jednak z tego rozporządzenia, gdyż wskazywany § 7/1 uprawnia do stosowania przepisów podatkowych.
(art. 37/10) Jednostka mikro i jednostka mała mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (patrz: 12.5-12.7 KSR 16)
(art. 39/6) Jednostka mikro i jednostka mała mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Uwaga! Przepisu nie mogą stosować jednostki sektora finansów publicznych – ust. 7 – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W „Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13.09.2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej” – w § 14 wskazano, że: „Jednostki nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.”
(art. 49c) Decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń podejmuje organ zatwierdzający. Uwaga! Przepisu nie stosuje się do jednostek sektora finansów publicznych. Oznacza to – moim zdaniem – że decyzję może podjąć kierownik jednostki (brak jednak wskazania na takie rozwiązanie w KSR 16).
(art. 80/1) Do jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 (tj. gmin, powiatów, województw i ich związków, a także: państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych oraz gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych), nie stosuje się przepisów rozdziałów 5, 6 i 7 ustawy (tj. „Sprawozdania finansowe jednostki”, „Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej” oraz „Badanie sprawozdań finansowych, atestacja sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań”).
Ponadto zgodnie z art. 46/5/4 i 5, 47/4/4 i 5, 48/3 ustawy o rachunkowości jednostki mikro i małe mogą sporządzić sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 4 lub 5 (KSR16 wskazuje, że jednostki sektora finansów publicznych nie mogą korzystać z załącznika nr 4 i 5 – nie znajduje to jednak potwierdzenia w ustawie o rachunkowości). Dotyczy to tylko jednostek sektora finansów publicznych sporządzających sprawozdanie finansowego wg ustawy o rachunkowości. Natomiast zgodnie za art. 48/3 „Jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy”. Uproszczenia dotyczące sprawozdania z działalności nie dotyczą jednostek sektora finansów publicznych – nie sporządzają one sprawozdania z działalności.
KROK 3. Inne uproszczenia
I przed nami trzeci krok. To inne uproszczenia dotyczące wszystkich jednostek (w tym również jednostek sektora finansów publicznych, o ile nie wskazano poniżej inaczej) – wg KSR 16:
– stosowanie dzienników częściowych oraz stosowanie jednostek naturalnych w księgach pomocniczych obok lub zamiast jednostek pieniężnych (14/3 oraz 16/2 UoR), patrz pkt 7.1 KSR 16
– odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (art. 17 ust. 2 pkt 4 UoR) patrz pkt 11.7, 11.10-11.12 KSR 16
– sporządzanie zestawienia obrotów i sald kont ksiąg pomocniczych tylko na dzień bilansowy (18/2 UoR), patrz pkt 7.1 KSR 16
– stosowanie dowodów zbiorczych, korygujących, zastępczych i rozliczeniowych (20/3 UoR), patrz pkt 7.1 KSR 16
– rezygnacja z zamieszczania na dowodach księgowych niektórych danych (np. dekretów, numeru dowodu, rodzaju dowodu, stron, podpisów itd.) oraz rezygnacja z zamieszczania na dowodach księgowych wartości, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem oraz rezygnacja z podpisów na dowodzie księgowym, jeżeli dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym (21/a1 oraz 21/2 oraz 21/4 UoR), patrz pkt 7.1 KSR 16
– stosowanie w zapisach księgowych skrótów lub kodów pod warunkiem posiadania pisemnego objaśnienia treści skrótów lub kodów (art. 23 ust. 2 pkt 3 UoR), patrz pkt 7.1 KSR 16
– przeprowadzanie inwentaryzacji wybranych składników majątkowych rzadziej niż co roku lub przeprowadzenie jej w trakcie roku (26/3 UoR), patrz pkt 7.1 KSR 16
– zastosowanie ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia – w razie braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia (28/3 UoR), patrz 11.21 -11.24 KSR 16
– uproszczona amortyzacja środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej (zbiorcza, jednorazowa) (32/6 UoR), patrz: rozdział 8 KSR 16, oraz analogicznie dla wartości niematerialnych i prawnych: rozdział 9 KSR 16 https://inwentaryzacja.info.pl/2025/10/ksr-16-uproszczenia-w-zakresie-ujmowania-i-wyceny-srodkow-trwalych-oraz-wartosci-niematerialnych-i-prawnych/
– stosowanie stałych cen ewidencyjnych do wyceny zapasów w trakcie roku obrotowego (i kosztów planowanych do wyceny bilansowej) oraz wycena materiałów i towarów w cenie zakupu oraz wycena produkcji w toku w wysokości kosztów bezpośrednich, materiałów bezpośrednich bądź rezygnacja z wyceny (34/2 oraz 34/1/1 oraz 34/1/2 UoR), patrz 11.8-11.9, 11.13-11.15 przykład 11.1-11.2, 11.20 KSR 16
– rezygnacja z rozliczania kontraktów długoterminowych (art. 34a i art. 34c) jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego (34d UOR), patrz 11.27-11.28 KSR 16
– wstępna wycena aktywów finansowych lub innych inwestycji w cenie zakupu, jeżeli koszty zakupu są nieistotne (35/1 UoR), patrz 10.5-10.7 KSR 16
– uproszczenia w zakresie sprawozdań finansowych (nie dotyczy JB i JST), patrz rozdział 14 KSR 16
KROK 4. Przepisy ogólne
I najważniejsze ogólne zapisy KSR 16.
1.1 Celem Krajowego Standardu Rachunkowości („KSR”) zwanego dalej „Standardem” jest pomoc jednostkom w stosowaniu uproszczeń dopuszczonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, a także wskazanie skutków stosowania tych uproszczeń.
3.3 Zasada istotności zasada, zgodnie z którą informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy pominięcie lub zniekształcenie tych informacji może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (art. 4 ust. 4a ustawy).
Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 ustawy).
3.4 Próg istotności – wyrażona procentowo lub kwotowo wielkość, będąca kryterium uznawania zdarzeń gospodarczych, wyceny i sposobu ich ujmowania w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym za istotne lub nieistotne. Ustalenie progu istotności wymaga również uwzględnienia kryteriów jakościowych dostosowanych do specyfiki danej jednostki i specyfiki zdarzenia gospodarczego.
4.2 Uproszczenie, zgodnie z definicją zawartą w pkt. 3.2 standardu:
a) stanowi prawo jednostki, a nie jej obowiązek,
b) powinno być przyjęte w zasadach (polityce) rachunkowości,
c) ułatwia prowadzenie rachunkowości, w tym sporządzanie sprawozdań finansowych, czego skutkiem jest zazwyczaj zmniejszenie pracochłonności czynności księgowych.
4.7 Zastosowanie uproszczenia po raz pierwszy następuje ze skutkiem od początku roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia stosownej decyzji (art. 8 ust. 2 ustawy). Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego (pkt 3.7 KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”; dalej KSR Nr 7).
4.8 Przyjęcie określonego uproszczenia lub odstąpienie od jego stosowania, co do zasady, stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości (pkt 3.8 KSR Nr 7), czyli wymaga zastosowania podejścia retrospektywnego (przykład 4.1). Jeżeli jednak przyjęcie określonego uproszczenia lub odstąpienie od jego stosowania nie zniekształci istotnie informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, to zasadne jest zastosowanie podejścia prospektywnego. Taka sytuacja wystąpi na przykład, gdy zastosowanie uproszczenia dotyczyło zdarzeń, które występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne (pkt 3.9 lit. b KSR Nr 7) (przykład 4.2).
4.9 Zaleca się okresowo, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, weryfikować przesłanki stosowania uproszczenia (pkt 4.4 standardu i schemat 1) w celu oceny zasadności kontynuacji jego stosowania.
4.11 Podstawowym warunkiem stosowania uproszczeń jest to, aby spowodowane nimi skutki ani pojedynczo, ani łącznie, nie zniekształcały istotnie treści informacji pochodzących z rachunkowości (art. 4 ust. 1 i 4 ustawy).
KROK 5. Przeczytaj cały KSR 16.
Poniżej pełna treść KSR 16 – 90 stron.
KROK 6. Podsumowanie
Próbując dokonać kompleksowej analizy KSR 16 można wysunąć następujące wnioski:
1. KSR 16 nie uwzględnia specyfiki jednostek sektora finansów publicznych (w tym również oczywiście JB i JST), zatem jego zastosowanie w praktyce będzie niezwykle trudne.
2. Potwierdzono brak zwolnienia dla JSFP z obowiązku dokonywania odpisów z tytułu trwalej utraty wartości (odpisów aktualizujących). Odpisy w JSFP (czyli również dla JB i JST) mogą dotyczyć wszystkich aktywów (ŚT, WNiP, inwestycji, należności, zapasów)
3. Potwierdzono możliwość dokonywania jednorazowych odpisów dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o niskiej wartości początkowej (pkt 8.8b i pkt 9.4a KSR 16)
4. Wskazano, że nie ma możliwości rezygnacji z tworzenia rezerw przez JSFP.
5. Wskazano, że male i mikro JSFP, a także wszystkie JB i JST, nie muszą tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.
6. Wskazano, że male i mikro JSFP nie muszą tworzyć odroczonego podatki dochodowego. JB i JST nie będą go tworzyły z uwagi na specyfikę swojej działalności.
7. Wskazano, że w przypadku ujmowanie materiałów/towarów na dzień ich zakupu bezpośrednio w kosztach bieżącej działalności (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy) niezbędne jest ustalenie ich stanu na koniec roku (pkt 11.10 i 11.11 KSR 16).
8. KSR 16 daje możliwości stosowanych pewnych uproszczeń dla JSFP prowadzących działalność produkcyjną, usługową lub handlową.
9. Moim zdaniem JSFP (inne niż JB i JST) małe i mikro mogą korzystać z załącznika nr 4 i 5 ustawy o rachunkowości w zakresie informacji zawartych w sprawianiu finansowym. Od 1 stycznia 2025 r. nastąpiła zmiana definicji jednostek małych i mikro – w których jednym parametrem klasyfikującym do jednostki malej lub mikro są wielkości liczbowe. KSR 16 wskazuje, że nie ma takiej możliwości. Ponadto wątpliwością pozostaje, kto podejmuje decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 4 lub 5. W przypadku JSFP wydaje się, że to zawsze będzie kierownik jednostki. KSR 16 nie wypowiada się w tej kwestii.
Całość prowadzi do wniosku, że stosowanie w praktyce KSR 16, w przypadku JSFP, a w szczególności JB i JST, będzie niezwykle trudne.
/uwaga – tekst może być aktualizowany, aktualizacja 27.10.2025 godz. 7.16/
