ORZECZENIE
Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych

Warszawa, 22 stycznia 2024 r.

/data publikacji 10.07.2024/

Sygn. akt BDF1.4800.3.2023

Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych w składzie:

Przewodniczący:	Członek GKO:	Wojciech Robaczyński
Członkowie:	Członek GKO:	Katarzyna Łyszczarz (spr.)
	Członek GKO:	Marcin Kotlarz
Protokolant:		Kinga Kozłowska

przy udziale Zastępcy Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych Damiana Grzelki,

po rozpoznaniu na rozprawie 22 stycznia 2024 r. odwołania wniesionego przez obrońcę w imieniu Obwinionego (…), zam. (…), od orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt: RIO/KO/4111/1/2022 w części, którego Komisja uznała Obwinionego (…) – pełniącego w czasie naruszenia dyscypliny finansów publicznych funkcję Wójta Gminy (…), za winnego zarzutu naruszenia dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 18 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych[1], polegającego na przeprowadzeniu inwentaryzacji dróg, parkingów, linii energetycznych oraz boisk w drodze spisu z natury, zamiast drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników w sposób niezgodny z przepisami, co stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o rachunkowości[2] – data czynu 29 listopada 2019 r.

orazodstąpiła od wymierzenia kary Obwinionemu i obciążyła kosztami postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 443,46 zł,

orzeka

na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 1 uondfp, utrzymuje w mocy zaskarżone orzeczenie.

Pouczenie:

Orzeczenie niniejsze jest prawomocne w dniu jego wydania. Na niniejsze orzeczenie – w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia – służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę wnosi się za pośrednictwem Głównej Komisji Orzekającej.

Uzasadnienie:

W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej Gminy (…), udokumentowanej protokołem Nr RIO/KF/1/2021 z 5 marca 2021 r., Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy zawiadomił Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: „Rzecznik”) o ujawnieniu okoliczności wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych określonych w art. 18 pkt 1 uondfp. Rzecznik wszczął postępowanie oraz po rozpoznaniu sprawy w dniu 24 stycznia 2022 r. skierował do Przewodniczącego Regionalnej Komisji Orzekającej wniosek Nr RDFP-RIO-51/2021 o uznanie Pana (…) (zwanego dalej: Obwinionym) winnym za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, w rozumieniu art. 18 pkt 1 uondfp, polegające na przeprowadzeniu inwentaryzacji dróg, parkingów, linii energetycznych oraz boisk w drodze spisu z natury, zamiast drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników w sposób niezgodny z przepisami, co stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 uor. Rzecznik uznał, że Obwiniony popełnił zarzucany czyn 29 listopada 2019 r. na skutek niezachowania należytej staranności oraz wniósł o wymierzenie Obwinionemu kary upomnienia.

Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Bydgoszczy (dalej: „RKO” lub „Komisja I instancji”) po rozpoznaniu sprawy przy udziale Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 15 listopada 2022 r., uznała Obwinionego – pełniącego w czasie naruszenia dyscypliny finansów publicznych funkcję Wójta Gminy (…) za winnego zarzutu naruszenia dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 18 pkt 1 uondfp, polegającego na przeprowadzeniu inwentaryzacji dróg, parkingów, linii energetycznych oraz boisk w drodze spisu z natury, zamiast drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników w sposób niezgodny z przepisami, co stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 uor – data czynu 29 listopada 2019 r. RKO odstąpiła od wymierzenia kary Obwinionemu i obciążyła go kosztami postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 443,46 zł.

5 stycznia 2023 r. do Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej także: „GKO”) wpłynęło odwołanie z 15 grudnia 2022 r., złożone w imieniu Obwinionego przez jego Obrońcę, w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. Obrońca wniósł o uniewinnienie Obwinionego od zarzucanego czynu, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono, że Komisja I Instancji nie uznała argumentów zawartych w wyjaśnieniach Obwinionego, że <podstawową metodą przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych jest według brzmienia wskazanych przepisów metoda spisu z natury, co potwierdzauchwała Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 „Środki trwałe” będąca załącznikiem komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. (Dz. Urz. MRIF z 2017 poz. 105) wskazując bezpośrednio w punkcie 10.12, że „metoda spisu z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji środków trwałych.”> Obwiniony podniósł również, że „Główny zarzut dotyczył zarządzenia Nr 61/15 z dnia 1 października 2015 r. w którym obwiniony ustalił, że metodą weryfikacji inwentaryzuje się między innymi grunty i środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony, nie dookreślając jakich środków trwałych to dotyczy”. Obwiniony powołuje się na ustawę o rachunkowości, w której przepisy prawa nie podają przykładów takich środków trwałych. Wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, który podaje przykładowe środki trwałe, które można uznać za trudno dostępne. Podnosi również, że spełnienie dwóch warunków (niedostępność oraz brak niebezpieczeństwa kradzieży lub zaginięcia środka trwałego) determinuje o wyborze metody weryfikacji. Zdaniem Obwinionego zakwestionowane środki trwałe łącznie takich warunków nie spełniają. Stwierdza również, że metodę weryfikacji dopuszcza się „dopiero po spełnieniu określonej przesłanki tj. utrudnionego dostępu do środka trwałego”, a utrudnienie to musi mieć formę kwalifikowaną, czyli musi być „znaczne”. Obrońca Obwinionego wskazał, ze w związku z szeregiem okoliczności niejasnych, których dowodowo nie da się wyjaśnić, okoliczności te muszą być tłumaczone na korzyść Obwinionego jako działania zgodne z prawem.

Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych, po przeprowadzeniu 22 stycznia 2024 r. rozprawy, przy udziale Zastępcy Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych oraz Obrońcy Obwinionego zważyła, co następuje.

GKO w pierwszej kolejności dokonała oceny stanu prawnego obowiązującego w czasie zarzucanego czynu i w czasie orzekania. Po dokonanej analizie z uwagi, że istotne dla niniejszej sprawy przepisy norm sankcjonujących, jak i sankcjonowanych nie uległy zmianie, GKO postanowiła stosować stan prawny istniejący w dniu orzekania.

Opierając się na kompletnym materiale dowodowym, GKO uznała, że odwołanie Obwinionego nie zasługuje na uwzględnienie. GKO podziela również trafność podnoszonej przez Komisję I Instancji argumentacji oraz jej stanowisko, co do zawinienia.

GKO stwierdziła, że czyn popełniony przez Obwinionego (objęty przedmiotowym postępowaniem) polegający na przeprowadzeniu inwentaryzacji dróg, parkingów, linii energetycznych oraz boisk w drodze spisu z natury, zamiast drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników w sposób niezgodny z przepisami, bez wątpienia został przez niego popełniony i niewątpliwie stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18 pkt 1 uondfp. Komisja i instancji stwierdziła, że Obwiniony mógł prawidłowo przeprowadzić inwentaryzację, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja jest warunkiem rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, a w następstwie sprawozdawczości prowadzonej przez jednostkę. Na winę Obwinionego wpływa niezachowanie ostrożności i staranności wymaganej w danych okolicznościach z jednoczesnym przewidywaniem możliwości popełnienia czynu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Niezachowanie należytej ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, zachodzi, gdy możliwość popełnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych określona osoba mogła przewidzieć. Obwiniony miał wpływ, dokładając należytej staranności, aby przeprowadzić inwentaryzacjędrogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników w sposób zgodny z przepisami. W orzecznictwie GKO[3], na co również wskazuje Komisja I Instancji, podnosi się, że wszelkie odstępstwa od warunków inwentaryzowania wynikające z ustawy o rachunkowości, a więc także przeprowadzenie jej w taki sposób, że nie został odzwierciedlony stan rzeczywisty wszystkich składników danej jednostki, musi skutkować odpowiedzialnością sprawcy za czyn określony w art. 18 pkt 1 uondfp.

Główna Komisja Orzekająca wskazuje że, odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 uondfp ponosi Obwiniony jako kierownik jednostki, tj. Burmistrz Urzędu Gminy (…). Odpowiedzialność kierownika za inwentaryzację jest doprecyzowana w art. 4 ust. 5 uor (pomocniczo można także przywołać art. 53 ustawy o finansach publicznych[4]). Zgodnie z nim kierownik ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy za ich zgodą, z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury.

Kierownik jednostki sektora finansów publicznych odgrywa podstawową rolę w takiej jednostce i to niezależnie od formy prawnej jednostki, metody prowadzonej gospodarki finansowej, czy też dziedziny funkcjonowania. Doniosłość tej roli powoduje, że to przede wszystkim kierownik ponosi odpowiedzialność w tym za nieprawidłowości w zakresie rachunkowości. W dorobku orzecznictwa GKO[5] przedstawiony jest pewien wzorzec kierownika jednostki sektora finansów publicznych oraz preferowane jego cechy. Osoba na takim stanowisku winna posiadać należyte wykształcenie, odpowiednie kwalifikacje zawodowe, wiedzę i doświadczenie oraz predyspozycje, które pozwalają gospodarować mieniem w imieniu kierowanej jednostki w sposób zgodny z przepisami prawa[6].

W orzecznictwie GKO wyrażany jest pogląd, że każda osoba podejmująca się pełnienia funkcji kierowniczej w jednostce sektora finansów publicznych powinna mieć wiedzę z zakresu finansów publicznych, znać przepisy obowiązujące w zakresie przyjmowanych obowiązków, jak również mieć świadomość odpowiedzialności za ich nieprzestrzeganie. Standardy wobec kierowników jednostek sektora finansów publicznych ulegają bowiem podwyższeniu, tj. są oni zobowiązani do wzmożonej staranności oraz znajomości i przestrzegania przepisów z zakresu finansów publicznych w wyniku profesjonalnego charakteru wykonywanej przez nich działalności zawodowej.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego GKO stwierdziła, że Obwiniony nie zachował należytej ostrożności i nie zastosował się do obowiązujących przepisów prawa, pomimo, iż miał taką możliwość i mógł zachować się w sposób prawidłowy. Obwiniony jako osoba z ogromnym stażem i doświadczeniem powinien znać przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie metod inwentaryzacji i zastosować prawidłową metodę przeprowadzając inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, tj. przeprowadzeniu inwentaryzacji dróg, parkingów, linii energetycznych oraz boisk drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników w sposób zgodny z przepisami. Główna Komisja Orzekająca uznała, że w przypadku dołożenia należytej staranności wymaganej od osoby sprawującej funkcję kierownika jednostki, do naruszenia by nie doszło. Zadaniem kierownika jednostki w pierwszej kolejności należało doprecyzować w regulacjach wewnętrznych, jakie środki trwałe należy kwalifikować do środków trudnodostępnych, których zapisów zabrakło w wydanym zarządzeniu.

Spisem z natury zostały objęte środki, do których dostęp jest znacznie utrudniony, tj. drogi, parkingi, linii energetyczne oraz boiska. Środki te zostały wyszczególnione na arkuszach spisu z natury. Należy jednak podkreślić, że wymienione składniki majątkowe stanowią obiekty, do których dostęp jest utrudniony w szczególności ze względu na kwestie techniczne związane z dokonaniem pomiaru. Dlatego też właściwą metodą ich inwentaryzacji jest porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. W tym celu należało wykorzystać dane zawarte w ewidencji analitycznej i porównać je z dokumentami źródłowymi: tj. aktami notarialnymi, fakturami zakupu i sprzedaży wraz z dowodami OT, rachunkami, protokołami zdawczo-odbiorczymi, decyzjami administracyjnymi, deklaracjami podatkowymi, umowami, wypisami z ksiąg wieczystych, itp. Potwierdza to prawidłowość wykazanych w ewidencji księgowej sald składników majątku: aktywów i pasywów oraz potwierdza fakt ich istnienia, źródło pochodzenia, realną wartość tych składników i przede wszystkim kompletność ich ujęcia w zapisach księgowych. Umożliwia to prawidłową ocenę wykazanych w ewidencji księgowej sald określonych składników aktywów i pasywów.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt. 15 uor do środków trwałych zaliczamy w szczególności nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Zgodnie z ustawą o drogach publicznych[7] ustawodawca nazwał drogę budowlą „składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane[8], stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt”. Z kolei pasem drogowym jest wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga (art. 4 pkt. 1 pkt 2 udp). W świetle tych przepisów droga – jest budowlą – częścią terenu. Zatem, inwentaryzację dróg, jako środków trwałych (które analogicznie jak grunty nie zmieniają miejsca swojej lokalizacji), należy przeprowadzać metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. W tym przypadku właściwe jest uznanie wystąpienia przesłanki „znacznego utrudnienia dostępu do środków trwałych”, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, związanej z trudnościami technicznymi przeprowadzenia pomiaru dróg wymaganego do właściwego przeprowadzenia spisu z natury. Natomiast w sytuacji, gdy celem inwentaryzacji będzie stwierdzenie m.in. stanu technicznego danej drogi, wskazane jest przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury, poprzez dokonanie jej pomiarów w terenie. Również w przypadku linii energetycznych oraz boisk choćby ze względu na kwestię techniczną ich pomiaru, ustawa daję możliwość inwentaryzacje metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników.

GKO zgodziła się, że prawidłowo przeprowadzana inwentaryzacja jest warunkiem rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, a w następstwie sprawozdawczości prowadzonej przez jednostkę, stąd też uznała, że stopień szkodliwości jest większy niż znikomy.

Przypisując odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych RKO nie mogła potraktować Obwinionego łagodniej niż odstępując od wymierzenia mu kary, na podstawie art. 36 uondfp. Przepis ten stanowi, że w przypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie można, biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności naruszenia dyscypliny finansów publicznych lub właściwości i warunki osobiste sprawcy naruszenia dyscypliny finansów publicznych, wymierzyć karę łagodniejszego rodzaju, a nawet odstąpić od jej wymierzenia. W ten sposób RKO niewątpliwie uwzględniła podnoszone na korzyść Obwinionego okoliczności. Jednocześnie GKO podziela stanowisko Komisji i instancji, że od Obwinionego można i należy wymagać znajomości prawa i właściwego przeprowadzenia inwentaryzacji. Ponadto Obwiniony naruszył ważne obowiązki, odnoszące się do inwentaryzacji znacznego majątku, dlatego nie ma podstaw do uznania znikomej szkodliwości zarzucanego mu czynu.

Jednocześnie GKO nie znalazła przesłanek do uczynienia zadość alternatywnemu wnioskowi z odwołania – przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz orzeczenie Komisji I instancji pozwalały na kontrolę instancyjną i wydanie merytorycznego orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności.

Obciążenie Obwinionego zryczałtowanymi kosztami postępowania wynika z przypisania mu odpowiedzialności – art. 167 ust. 1 uondfp.

Mając na uwadze powyższe Główna Komisja Orzekająca orzekła, jak w sentencji.

---

[1] Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 289 ze zm.) – zwanej uondfp

[2] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) – zwanej uor

[3] Por. Orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt: DF/GKO-4900-97/117/06/3334

[4] Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.) – zwanej ufp

[5] Por. Orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. akt: DF/GKO-4900-47/60/06/1353, z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt: BDF1/4900/28/32/11/1348

[6] Por. Orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt: BDF1/4900/109/119/10/3244

[7] Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 645 ze zm.) – zwanej udp

[8] Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.) – zwanej ppb

/zdjęcie AI/