Data publikacji: 31.01.2023
Komitet Standardów Rachunkowości wydał nowe rekomendacje, których celem jest pomoc jednostkom przy sporządzaniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności za 2022 r. w szczególnych warunkach związanych z niepewnością otoczenia gospodarczego.
Całość dostępna na https://www.gov.pl/web/finanse/sprawozdanie-finansowe-i-sprawozdanie-z-dzialalnosci-za-2022-r-w-warunkach-niepewnosci-otoczenia-gospodarczego
Zapisy dotyczące inwentaryzacji (pkt IV.1 Inwentaryzacja – aktualne uwarunkowania i możliwe uproszczenia)
1.1. Inwentaryzacja obejmująca ustalenie drogą spisu z natury aktywów, uzgodnienie sald rozrachunków i weryfikację nieobjętych spisem lub uzgodnieniami stanu rzeczywistego aktywów i pasywów, porównanie jej ustaleń z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic, wyjaśnienie przyczyn ich powstania i rozliczenie (w tym także osób za nie odpowiedzialnych), ocenę przydatności inwentaryzowanych składników majątku to nie tylko obowiązek wynikający wprost z art. 26 ust 1 ustawy. To także warunek spełnienia wymogów określonych w art. 4 ust. 1 i ust. 1a w powiązaniu z art. 4a ust. 1 ustawy. Inwentaryzacja służy sprawdzeniu poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych, ocenie jakości objętych nią składników aktywów, a zarazem urealnieniu i ewentualnemu uzupełnieniu zapisów w księgach rachunkowych, co ma miejsce, jeśli w jednostce występują stany zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją (zezwala na to art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy). Znaczenie inwentaryzacji jako mechanizmu samokontroli w rachunkowości, instrumentu wspierającego kontrolę oraz ochronę przed nieprawidłowościami w gospodarce majątkiem jednostki jest niezaprzeczalna. Dodatkowo inwentaryzacja stanowi narzędzie kontroli i zarządzania majątkiem.
1.2. Stosowanie uproszczonych metod inwentaryzacji, a szczególnie zastąpienie spisu z natury weryfikacją wartości tych składników (weryfikacja stanu) poprzez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, co dopuszcza art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, powinno następować w wyjątkowych sytuacjach. Inwentaryzacja drogą weryfikacji nie pozwala na ustalenie stanu jakościowego zasobów (ich kompletności, uszkodzenia, terminu ważności) oraz na wykrycie skutków nieudokumentowanych zdarzeń. Do wyjątkowych sytuacji należała niewątpliwie pandemia COVID-19. Komitet w rekomendacji z grudnia 2020 r. „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” w pkt III. 4 wskazując możliwość zastosowania przepisów art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy podkreślił (co ważne) konieczność każdorazowego uzasadnienia zastosowania uproszczenia przez kierownika jednostki (pkt III.6). Uzasadnienie to powinno stanowić załącznik do protokołu weryfikacji. Komitet podkreślając zasadę istotności odniósł się także do kwestii tzw. remanentowego (na podstawie spisu z natury) ustalania stanu zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową (art. 17 ust 2 pkt 4 ustawy) w warunkach pandemii COVID-19. Zaproponowane uproszczenia miały charakter wyjątkowy i mogły być stosowane tylko w stanie pandemii COVID-19. Ich dalsze bezwarunkowe stosowanie nie znajduje uzasadnienia. Pozostają aktualne jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek, na które wskazuje ustawa, a więc wówczas, gdy przeprowadzenie spisu z natury z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe (art. 26 ust 1 pkt 3). Analogicznie, jako jednorazowe (podkreśla to odsyłacz nr 9 rekomendacji z grudnia 2020 r.) należy traktować rekomendacje dotyczące składów zespołów spisowych i komisji inwentaryzacyjnej.
1.3. Zastąpienie, ze względu na stan pandemii COVID-19, spisu z natury składników aktywów weryfikacją stanu należy traktować jako dopuszczalne i akceptowalne uproszczenie. Nie daje ono jednak takiego jak spis z natury stopnia pewności co do istnienia składnika aktywów, jego kompletności i przydatności gospodarczej. Niemniej, jeśli na czas pandemii COVID-19 przypadała okresowa inwentaryzacja (np. środków trwałych znajdujących się na terenie strzeżonym) i przeprowadzono ją w jedynie możliwy wówczas sposób – drogą weryfikacji stanu lub hybrydowo tj., częściowo drogą spisu z natury, a częściowo drogą weryfikacji wartości tych składników, to taką inwentaryzację należy uznać za przeprowadzoną zgodnie z ustawą (także w rozumieniu dotrzymania terminów, o których mowa w art. 26 ust 3 pkt 3). Nie jest wymagane jej powtarzanie drogą pełnego spisu z natury.
Przykład 1. Termin inwentaryzacji środków trwałych na terenie strzeżonym przeprowadzanej zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy przypadał na 2021 r. Jednostka w związku z ograniczeniem możliwości wstępu do obiektów domu pomocy społecznej i brakiem możliwości powołania zespołów spisowych (osoby chore i na kwarantannie) zgodnie z zarządzeniem kierownika jednostki przeprowadziła inwentaryzację znajdujących się tam środków trwałych drogą porównania zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Do weryfikacji stanu środków trwałych wykorzystano wszelkie dostępne informacje dotyczące przychodów, rozchodów, ulepszeń oraz stanu tych aktywów. Ustalenia kontroli wewnętrznej funkcjonującej w jednostce potwierdziły, iż ewidencje dotyczące środków trwałych są prowadzone w sposób zgodny z przepisami ustawy i odzwierciedlają operacje gospodarcze dotyczące środków trwałych. Przeprowadzenie inwentaryzacji w formie uproszczonej i jej wnioski potwierdza stosowny protokół. W związku z tym, kolejna inwentaryzacja drogą spisu z natury powinna przypadać – zgodnie z przyjętym wcześniej harmonogramem inwentaryzacji – nie później niż w 2025 roku.
1.4. Inwentaryzacja drogą weryfikacji stanu, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy polega – jak wiadomo – na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i ewentualnej korekcie wartości księgowej tych składników. Określenie „odpowiednie dokumenty” nie jest definiowane. Nie ma wątpliwości o jakie dokumenty chodzi w przypadku należności spornych czy wątpliwych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących działalności gospodarczej czy rozrachunków z tytułów publicznoprawnych tj. pozycji bilansu, które co do zasady są inwentaryzowane drogą weryfikacji stanu. Inaczej jest w przypadku środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony (art. 26 ust. 1 pkt 3) oraz do zapasów, w stosunku do których (np. ze względu na pandemię COVID-19) zastosowano uproszczenie polegające na zastąpieniu spis z natury weryfikacją stanu. W tym przypadku porównanie stanu ujętego w księgach rachunkowych następuje w stosunku do dokumentów stanowiących dowody księgowe, będące podstawą ujęcia tego składnika w księgach i mające pływ na jego wartość bilansową. Są to przykładowo dowody przyjęcia na stan środków trwałych (dowód OT lub faktura), tabela amortyzacyjna, faktury dokumentujące modernizacje.
Przykład 2. Jednostka w czasie pandemii z uzasadnionych powodów przeprowadziła inwentaryzację środków trwałych drogą porównania zapisów ksiąg rachunkowych z odpowiednim dokumentami. Przeanalizowano dowody księgowe będące podstawą zapisów na kontach: Środki trwałe, Środki trwałe w budowie oraz Rozliczenie zakupu środków trwałych. Analizę dokumentów przeprowadziły osoby odpowiedzialne za zakup, wytworzenie oraz rozchód środków trwałych. Do analizy zwiększeń tych aktywów wykorzystano nie tylko dokumenty potwierdzające zwiększenie stanu środków trwałych, takie jak faktury czy OT, ale też wszystkie umowy i dokumentację zamówień, która dotyczy nabycia lub wytworzenia środków trwałych przez jednostkę.
1.5. Niepewność co do rzeczywistego stanu i wartości majątku, będąca skutkiem zastosowanych uproszczeń, może być szczególnie znacząca w warunkach niepewności i prowadzić do błędnych decyzji lub sprzyjać nieprzewidywalnym i niespotykanym wcześniej nadużyciom, w tym także dotyczącym składników majątku.
1.6. Dla upewnienia się, że stan składników majątku ujęty w księgach rachunkowych i prezentowany w sf (potwierdzany w czasie pandemii COVID-19 drogą weryfikacji stanu zamiast spisu z natury) jest realny, zaleca się (mimo formalnego braku obowiązku por. pkt IV.1.3) przeprowadzenie spisu z natury wybranych, szczególnie podatnych na zniekształcenia składników majątku, istotnych dla sf za rok 2022. Szczególnie obecnie, w warunkach znaczących niepewności towarzyszących działalności gospodarczej, zaleca się przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach kontrolnych spisów z natury poza planowanymi terminami (raz na dwa czy cztery lata, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy) w celu zweryfikowania rzeczywistego stanu aktywów, w dogodnym dla jednostki terminie.
Przykład 3. Jednostka posiada zapas materiałów znajdujący się na terenie strzeżonym w dwóch różnych lokalizacjach. Materiały są objęte ewidencją ilościowo – wartościową. Ustawowy (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy) termin przeprowadzenia inwentaryzacji materiałów drogą spisu z natury materiałów przypadał na 2021 r. Wobec ograniczonego (ze względu na COVID-19) dostępu do materiałów znajdujących się w jednej z lokalizacji (stanowią one 70% zapasu) inwentaryzację tych materiałów przeprowadzono w sposób uproszczony, polegający na porównaniu zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Materiały znajdujące się w drugiej lokalizacji objęto spisem z natury. Inwentaryzacja przeprowadzona w ten sposób była wypełnieniem obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy. Kierownik jednostki, świadom charakteru inwentaryzacji drogą weryfikacji, podjął decyzję o przeprowadzeniu inwentaryzacji drogą spisu z natury w ostatnim kwartale 2022 r. wybranych losowo pozycji materiałów inwentaryzowanych wcześniej drogą porównania zapisów w księgach z dokumentacją. Inwentaryzacja ta ma na celu zweryfikowanie sprawności działania systemu kontroli wewnętrznej, a jej wyniki będą wykorzystane w procesie sporządzania sprawozdania finansowego. Czynności te należy traktować jako inwentaryzację kontrolną, a nie wynikającą z realizacji obowiązków ustawowych.
