8. UPROSZCZENIA W ZAKRESIE UJMOWANIA I WYCENY ŚRODKÓW TRWAŁYCH
8.1. Uproszczenia dotyczące środków trwałych dotyczą w szczególności:
a) ich początkowego ujęcia w księgach rachunkowych
b) ujmowania kosztów dotyczących ulepszenia,
c) amortyzacji,
d) dokonywania odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości.
UPROSZCZENIA DOTYCZĄCE POCZĄTKOWEGO UJĘCIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH
8.2. Przy początkowym ujęciu środków trwałych uproszczenia mogą polegać na tym, że:
a) składniki majątku przekraczające próg istotności zalicza się do środków trwałych jako:
− pojedyncze obiekty inwentarzowe (przykład 8.3, pkt 3 i 4) lub
− element zbiorczego obiektu inwentarzowego, /*Zgodnie z KSR 11, pkt 5.8. zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć: (a) obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których mogą wchodzić środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniące swą funkcję łącznie, (b) obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. liczniki energii elektrycznej, meble, latarnie, wiaty komunikacyjne, pojemniki na śmieci)/
b) składniki majątku o wartości nieprzekraczającej progu istotności ujmuje się jako:
− element zbiorczego obiektu inwentarzowego w środkach trwałych lub
− środek trwały amortyzowany jednorazowo lub
− materiały (przykład 8.3, pkt 1 i 2).
8.3. Ustalając próg istotności dla środków trwałych przy początkowym ujęciu zaleca się uwzględnianie kryteriów określonych w pkt 4.29 KSR Nr 11 „Środki trwałe” (dalej KSR Nr 11), a w szczególności:
a) potrzeby ochrony mienia jednostki,
b) przepisy podatkowe.
8.4. Składniki majątku nieprzekraczające progu istotności przy początkowym ujęciu środków trwałych można uznać za środki trwałe, jeżeli wynika to z innych kryteriów, na przykład potrzeby kontroli i ochrony mienia jednostki (przykład 8.1).
Przykład 8.1. Próg istotności przy początkowym ujęciu środków trwałych
Zgodnie z ustalonymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka przyjęła dla środków trwałych próg istotności przy początkowym ujęciu na poziomie 10 000 zł. Z uwagi na potrzeby ochrony mienia jednostki z tych rozwiązań wyłączono przekazywane pracownikom telefony komórkowe, które są ujmowane jako pojedyncze obiekty inwentarzowe niezależnie od ich wartości początkowej ze względu na ich znaczącą liczbę i konieczność sprawowania kontroli nad tymi składnikami majątku.
UPROSZCZENIA W ZAKRESIE UJMOWANIA KOSZTÓW ULEPSZENIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH
8.5. Wartość początkową środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia (art. 31 ust. 1 ustawy). Zastosowanie uproszczenia odnosi się zatem do ulepszeń następujących po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. Jednostka określa próg istotności przy początkowym ujęciu, poniżej którego koszty ulepszenia ujmuje się w kosztach bieżącej działalności.
8.6. Próg istotności pozwalający na ujęcie ulepszeń środków trwałych w kosztach bieżącej działalności może być ustalony kwotowo lub procentowo, w zależności od grupy rodzajowej środków trwałych. Na przykład jednostka może w zasadach (polityce) rachunkowości wskazać, że jeżeli koszty ulepszenia budynku lub budowli nie przekraczają w ciągu roku 1% ich wartości początkowej, a w przypadku pozostałych środków trwałych 10 tys. zł, to ujmuje się je w kosztach bieżącej działalności, pod warunkiem, że 1% wartości początkowej nie stanowi kwoty przekraczającej próg istotności na potrzeby sprawozdania finansowego.
8.7. Istotność kosztów ulepszenia środka trwałego należy ostatecznie oceniać w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia i ponownego włączenia obiektu do użytkowania. Jeżeli ten sam środek trwały stanowi przedmiot dwóch lub więcej ulepszeń w ciągu roku, to jego wartość początkową zwiększa się po włączeniu obiektu do użytkowania następującym po zakończeniu każdego ulepszenia (KSR Nr 11, pkt 7.10). Do czasu zakończenia ulepszenia zaleca się aktywować jego koszty jako „Środki trwałe w budowie”, jeżeli planowane koszty ulepszenia przekraczają ustalony próg istotności (przykład 8.2).
Przykład 8.2. Ujmowanie kosztów ulepszenia środka trwałego
Jednostka w zasadach (polityce) rachunkowości zapisała: Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma kosztów poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację przekracza 10 000 zł i jednocześnie koszty te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Jednostka posiada maszynę produkcyjną, której wartość początkowa wynosi 80 000 zł, a dotychczasowe umorzenie 50 000 zł. Ulepszenie tego obiektu inwentarzowego było prowadzone na przełomie dwóch lat obrotowych. Poniesione koszty (kwoty bez VAT) wyniosły:
– 8 500 zł w 20×1 roku
– 9 400 zł w 20×2 roku.
Jednostka odniosła w koszty bieżącej działalności operacyjnej całość kosztów ulepszenia, ponieważ ich wartość w każdym roku nie przekroczyła 10 000 zł. Czy przyjęte rozwiązanie jest prawidłowe?
Przyjęte rozwiązanie należy uznać za nieprawidłowe. Koszty ulepszenia maszyny produkcyjnej zostały poniesione w dwóch latach obrotowych (w 20×1 i 20×2 roku) i wynosiły łącznie 17 900 zł, dlatego oceny ich istotności należy dokonać w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia. Zatem koszty ulepszenia zwiększają wartość maszyny. Prawidłowemu ujęciu kosztów w kosztach bieżącej działalności lub w wartości początkowej środka trwałego sprzyja sporządzanie budżetu. Jednak nawet brak budżetu nie zwalnia jednostki z obowiązku oceny prawidłowości ujęcia tych kosztów po zakończeniu całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia.
UPROSZCZENIA W ZAKRESIE AMORTYZACJI ŚRODKÓW TRWAŁYCH
8.8. Uproszczenia związane z odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych polegają na tym, że:
a) do środków trwałych stanowiących zbiorcze obiekty inwentarzowe stosuje się jedną stawkę lub stopę amortyzacji – art. 32 ust. 6 ustawy (np. zestawy meblowe lub zestawy narzędzi w jednostkach, które ponoszą istotne koszty na tego typu składniki aktywów),
b) do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można zastosować jednorazowy odpis amortyzacyjny – art. 32 ust. 6 ustawy (zob. przykład 8.3, pkt 3),
c) istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych, niezależnie od tego czy podatkowe stawki i okresy amortyzacji są spójne z okresami ekonomicznej użyteczności środków trwałych; prawo do tego uproszczenia jest jednak ograniczone do jednostek mikro i małych o określonej formie prawnej (art. 32 ust. 7-8 ustawy; pkt 6.3 lit. a i pkt 6.4 lit. a standardu), a w szczególności nie może być stosowane między innymi przez spółki kapitałowe (zob. pkt 8.9 i przykład 8.4 standardu).
Przykład 8.3. Treść zasad (polityki) rachunkowości w zakresie ujmowania i amortyzacji środków trwałych
Jednostka przyjęła następujące zasady w zakresie ujmowania środków trwałych nieobjętych zbiorczym obiektem inwentarzowym:
1) składniki majątkowe spełniające kryteria uznania za środki trwałe, których wartość początkowa nie przekraczałaby 500 zł, są odnoszone w ciężar kosztów bieżącej działalności operacyjnej jako zużycie materiałów bezpośrednio po ich przyjęciu do użytkowania; nie są one objęte ewidencją dla celów kontrolnych;
2) składniki majątkowe spełniające kryteria uznania za środki trwałe, których wartość początkowa jest wyższa od 500 zł a nie przekracza 3 500 zł są odnoszone w ciężar kosztów bieżącej działalności operacyjnej jako zużycie materiałów bezpośrednio po ich przyjęciu do użytkowania; są one objęte pozabilansową ewidencją ilościową w celu kontroli majątku jednostki;
3) składniki majątkowe spełniające kryteria uznania za środki trwałe, których wartość początkowa jest wyższa od 3 500 zł a nie przekracza 8 000 zł są ujmowane jako składnik środków trwałych i jednorazowo amortyzowane w miesiącu przyjęcia ich do użytkowania;
4) składniki majątkowe spełniające kryteria uznania za środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 8 000 zł są ujmowane jako składnik środków trwałych i amortyzowane przez okres ich ekonomicznej użyteczności od miesiąca następującego po miesiącu ich przyjęcia do użytkowania.
8.9. Warunki uprawniające do zastosowania uproszczenia polegającego na amortyzacji środków trwałych według przepisów podatkowych (pkt 8.8c standardu) są określone w art. 32 ust. 7 ustawy. Jednostki mikro i małe mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Należy podkreślić, że prawo to nie dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (art.32 ust. 8 ustawy), co ilustruje przykład 8.4. Nie dotyczy również jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
Przykład 8.4. Uproszczenie polegające na zastosowaniu podatkowych zasad amortyzacji
Jednostka zapisała w zasadach (polityce) rachunkowości, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych według stawek wynikających z przepisów podatkowych, korzystając z uproszczenia opisanego w art. 32 ust. 7 ustawy. Czy w wymienionych poniżej jednostkach rozwiązanie to jest prawidłowe?
1) Spółka z o.o., która jest jednostką małą.
Rozwiązanie nieprawidłowe. Art. 32 ust. 8 ustawy wskazuje, że uproszczenie nie ma zastosowania do spółek kapitałowych.
2) W spółce akcyjnej dokonano odpowiednich analiz i stwierdzono, że posiadane środki trwałe użytkowane są w spółce zgodnie z ich przeznaczeniem, bez pracy zmianowej i nadmiernej intensywności użytkowania. Nie ma również okresów przestojów i użytkowania środków trwałych z intensywnością mniejszą od przeciętnej. Z tego wywnioskowano, że okres ekonomicznej użyteczności posiadanych składników majątku nie odbiega od ich okresu użyteczności wynikającego ze stawek podatkowych amortyzacji. Uznano, że stawki podatkowe w sposób odpowiedni odzwierciedlają przeciętne okresy użytkowania środków trwałych z poszczególnych grup rodzajowych według ich statystycznej klasyfikacji. Na tej podstawie ustalono zasadę opisaną w polityce rachunkowości.
Rozwiązanie nieprawidłowe. Ocena możliwości zastosowania stawek podatkowych powinna być przeprowadzona indywidualnie do każdego środka trwałego. Ponadto art. 32 ust. 8 ustawy wskazuje, że uproszczenie nie ma zastosowania do spółek kapitałowych.
3) Osoby fizyczna prowadząca działalnością gospodarczą, która jest jednostką średnią. Stosowanie podatkowych stawek amortyzacji wpisano do zasad (polityki) rachunkowości.
Rozwiązanie nieprawidłowe. Uproszczenie opisane w art. 32 ust. 7 ustawy może być stosowane jedynie przez jednostki mikro i małe.
4) Spółka cywilna, która jest jednostką mikro.
Rozwiązanie prawidłowe. Jednostka jest spółką cywilną, czyli nie dotyczą jej ograniczenia wymienione w art. 32 ust. 8 ustawy, i jednocześnie jest jednostką mikro, zatem może skorzystać z uproszczenia.
UPROSZCZENIE DOTYCZĄCE ODPISÓW Z TYTUŁU TRWAŁEJ UTRATY WARTOŚCI ŚRODKÓW TRWAŁYCH
8.10. Zapisana w ustawie zasada ostrożnej wyceny wymaga, by nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostka analizowała, czy nie występują przesłanki utraty wartości jej aktywów. Wystąpienie przesłanek wskazujących na trwałą utratę wartości środków trwałych powoduje konieczność obliczenia kwoty ewentualnej utraty ich wartości (zob. KSR Nr 4 „Utrata wartości aktywów”), a w przypadku jej wystąpienia – dokonania odpowiednich odpisów aktualizujących. Z tego obowiązku są zwolnione jednostki wymienione w art. 7 ust. 2b ustawy. Są to (analogiczne do wymienionych w pkt 8.9 standardu) jednostki mikro i małe. Uproszczenie nie ma zastosowania do: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, a także do jednostek sektora finansów publicznych.
9. UPROSZCZENIA W ZAKRESIE UJMOWANIA I WYCENY WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH
9.1. Uproszczenia odnoszące się do wartości niematerialnych i prawnych dotyczą w szczególności:
a) ich początkowego ujęcia w księgach rachunkowych,
b) amortyzacji,
c) dokonywania odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości.
UPROSZCZENIA DOTYCZĄCE POCZĄTKOWEGO UJĘCIA WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH
9.2. Przy początkowym ujęciu wartości niematerialnych i prawnych uproszczenie może polegać na odnoszeniu ich wartości w koszty bieżącej działalności (przykład 9.1, wariant III).
9.3. Rozwiązania dotyczące ustalania progu istotności przy początkowym ujęciu wartości niematerialnych i prawnych są zbliżone do rozwiązań omówionych dla środków trwałych w punkcie 8.2- 8.4 standardu, z zastrzeżeniem, że wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniom. Nie jest zatem możliwe zwiększenie ich wartości początkowej (przykład 9.1, wariant I i II).
UPROSZCZENIA W ZAKRESIE AMORTYZACJI WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH
9.4. Dokonując odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych jednostka może zastosować podobne uproszczenia jak do środków trwałych (zob. pkt 8.8 standardu). Polegają na tym, że:
a) od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych o niskiej cenie jednostkowej można naliczać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony przez dokonywanie: (I) zbiorczych odpisów amortyzacyjnych dla grup zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub (II) jednorazowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (art. 32 ust. 6 w powiązaniu z art. 33 ust. 1 ustawy);
b) dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 32 ust. 7 ustawy); rozwiązanie to możliwe jest do zastosowania wyłącznie przez jednostkę mikro albo jednostkę małą. Uproszczenie nie ma zastosowania do: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (zob. pkt 8.9 standardu i przykład 8.4.), a ponadto nie dotyczy również jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
Przykład 9.1. Uproszczenia w zakresie ujęcia i amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych
Spółka z o.o. posiada licencję na specjalistyczne oprogramowanie biznesowe, której wartość początkowa wynosiła 120 000 zł. Zgodnie z umową spółka nabyła prawo do korzystania z licencji przez 3 lata z opcją przedłużenia umowy. W momencie zawarcia umowy spółka nie wie, czy skorzysta z opcji przedłużenia umowy. W swoich zasadach (polityce) rachunkowości spółka określiła, że:
1) składniki majątkowe spełniające kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa jest niższa od 2000 zł są odnoszone w ciężar kosztów bieżącej działalności jako usługi obce bezpośrednio po ich przyjęciu do użytkowania; nie są one objęte ewidencją ilościową w celu kontroli majątku jednostki;
2) składniki majątkowe spełniające kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa jest wyższa od 2 000 zł a nie przekracza 5 000 zł są ujmowane jako składnik wartości niematerialnych i prawnych i jednorazowo amortyzowane w miesiącu przyjęcia ich do użytkowania;
3) składniki majątkowe spełniające kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekracza 5 000 zł są ujmowane jako składnik wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowane przez okres ich ekonomicznej użyteczności od miesiąca następującego po miesiącu ich przyjęcia do użytkowania.
Z chwilą nabycia licencji spółka ujęła ją jako wartość niematerialną i prawną, a na potrzeby ustalania amortyzacji okres ekonomicznej użyteczności został oszacowany na 3 lata. Po 33 miesiącach spółka poniosła opłatę za przedłużenie okresu ważności licencji za użytkowanie programu na kolejne 2 lata. W jaki sposób ująć to zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych?
Ustawa nie przewiduje ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, zatem sposób ujęcia w księgach rachunkowych będzie zależał od oceny istotności wartości początkowej i przyjętych przez spółkę rozwiązań w zasadach (polityce) rachunkowości. W zależności od wysokości opłaty możliwe są trzy rozwiązania:
– Wariant I: Opłata za przedłużenie okresu ważności licencji wynosi 11 000 zł; ujmuje się ją jako osobny składnik wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzuje zgodnie z przewidywanym okresem ekonomicznej użyteczności (2 lata).
– Wariant II: Opłata za przedłużenie okresu ważności licencji wynosi 4 500 zł; można ją ująć jako osobny składnik wartości niematerialnych i prawnych i amortyzować jednorazowo już w miesiącu przyjęcia do użytkowania.
– Wariant III: Opłata za przedłużenie okresu ważności licencji wynosi 1 800 zł; potraktuje się ją jako usługę i odnosi w koszty bieżącej działalności jako usługi obce.
UPROSZCZENIE DOTYCZĄCE ODPISÓW AKTUALIZUJĄCYCH WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE Z TYTUŁU TRWAŁEJ UTRATY WARTOŚCI
9.5. Wartości niematerialne i prawne, podobnie jak środki trwałe, podlegają odpisom z tytułu trwałej utraty wartości. Zgodnie z art. 7 ust. 2b ustawy jednostka może zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności i nie dokonywać odpisów aktualizujących od wartości tych aktywów. Prawo do stosowania tego uproszczenia mają tylko jednostki mikro i małe. Uproszczenie nie ma zastosowania do: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, a także do jednostek sektora finansów publicznych. Sytuacja jest zatem analogiczna do opisanej w pkt 8.10 standardu i przykładzie 8.4.
Źródło: https://www.gov.pl/web/finanse/projekt-standardu-uproszczenia-dopuszczone-ustawa-o-rachunkowosci
