Oddalenie zastrzeżenia do wniosku pokontrolnego. Źródło: https://bip.krakow.rio.gov.pl/?a=7778 (18.07.2022)
II. Wniosek pokontrolny nr 9 brzmiał: „Przeprowadzanie inwentaryzacji gruntów drogą weryfikacji z należytą starannością, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.), celem rzetelnego ujawnienia różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, a następnie ich wyjaśnienia i rozliczenia w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji, stosownie do wskazań ujętych w art. 27 ust. 2 ww. ustawy”.
Podstawą sformułowania powyższego wniosku było stwierdzenie w toku kontroli Powiatu Chrzanowskiego nieprzestrzegania art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez nieujawnienie nabytych w ciągu roku gruntów, w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej:
• wg stanu na dzień: 31.12.2014 r., 31.12.2015 r., 31.12.2016 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r. i 31.12.2019 r., co dotyczyło przejścia z mocy prawa na własność Powiatu Chrzanowskiego działki nr 36/4 położonej w Pogorzycach o pow. 0,0051 ha i wartości 2.295,00 zł,
• wg stanu na dzień 31.12.2020 r., co dotyczyło przejścia z mocy prawa na własność Powiatu Chrzanowskiego działki nr 36/4 położonej w Pogorzycach o pow. 0,0051 ha i wartości 2.295,00 zł oraz działek nr 2840/7 i nr 2840/10 położonych w Libiążu o łącznej pow. 0,0036 ha i łącznej wartości 1.080,00 zł.
Jak stwierdzono w toku kontroli, konsekwencją powyższego był brak ujawnienia różnic inwentaryzacyjnych, które nie zostały wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych Starostwa Powiatowego na koncie 011 – „Środki trwałe” odpowiednio w latach 2014 – 2020. Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja powinna bowiem doprowadzić do ujawnienia ww. działek w roku, w którym uzyskano informację o ich nabyciu na własność Powiatu Chrzanowskiego i skutkować ujęciem ich w księgach rachunkowych tego samego roku.
W odpowiedzi na powyższe Wnoszący Zastrzeżenia wyjaśnił, iż inwentaryzacja w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w latach 2014 – 2020 została przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wskazano na art. 26 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że grunty inwentaryzowane są drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. W ocenie Wnoszącego Zastrzeżenia, inwentaryzacja gruntów w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w latach 2014 – 2020 została przeprowadzona zgodnie z wyżej cytowanym przepisem i udokumentowana każdorazowo w formie protokołu z weryfikacji. Jak podniósł Wnoszący Zastrzeżenia, porównane zostały dane wynikające z ksiąg rachunkowych, z dokumentami będącymi w posiadaniu Komisji inwentaryzacyjnej. Dodatkowo, celem dochowania należytej staranności podczas czynności inwentaryzacyjnych, zgodnie z wewnętrznie obowiązującymi w okresie 2014 – 2020 w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie instrukcjami inwentaryzacyjnymi, Dyrektorzy Wydziałów Starostwa Powiatowego składali oświadczenia o przekazaniu do Wydziału Finansowego wszystkich dokumentów, powodujących skutki finansowe roku budżetowego, do 5-go stycznia roku następnego po roku za który przeprowadzana była inwentaryzacja. Zdaniem Wnoszącego Zastrzeżenia, inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości, zgodnie z zapisem § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 342). Jak wskazuje Wnoszący Zastrzeżenia, przytoczony przepis został również zrealizowany, co dokumentują adnotacje na protokołach weryfikacji gruntów. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych były co roku zgodne z danymi zawartymi w powiatowym zasobie nieruchomości. Wnoszący Zastrzeżenia podkreśla, że działki wyszczególnione przez Inspektorów Kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie nie figurowały w powiatowym zasobie nieruchomości wg stanu na dzień: 31.12.2014 r., 31.12.2015 r., 31.12.2016 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r., 31.12.2019 r., 31.12.2020 r. – działka nr 36/4 oraz wg stanu na dzień: 31.12.2020 r. – działki nr 2840/7 i nr 2840/10, stąd nie było możliwości, aby doszło do ujawnienia różnic w toku czynności inwentaryzacyjnych. Komisja Inwentaryzacyjna dokonując porównania wszystkich złożonych przez Dyrektorów Wydziałów Starostwa Powiatowego w Chrzanowie do księgowości dokumentów, stwierdziła brak różnic zarówno z ewidencją księgową jak i z powiatowym zasobem nieruchomości. W związku z opisanym stanem faktycznymi prawnym Wnoszący Zastrzeżenia podtrzymuje, że inwentaryzacja gruntów w latach 2014 – 2020 została przeprowadzona w sposób rzetelny i zwraca się o uwzględnienie zastrzeżeń.
Rozpatrując przedmiotowe zastrzeżenie, Kolegium Izby stwierdziło co następuje:
Przedmiotowa sprawa związana jest z dwoma przypadkami dokonania zwiększenia stanu gruntów na podstawie decyzji, które uzyskały prawomocność w innym okresie, niż nastąpiło ujęcie operacji w księgach rachunkowych. Nieprawidłowości dotyczyły następujących nieruchomości:
• działek nr 2840/7 i nr 2840/10 położonych w Libiążu, które na podstawie decyzji Burmistrza Libiąża znak: AGGN.7430-2-37/08 z dnia 26.02.2009 r. (sprostowanej z urzędu postanowieniem Burmistrza Libiąża znak: AGGN.7430-2-37/09 z dnia 24.11.2009 r.), przekazanej do Starostwa Powiatowego w Chrzanowie w dniu 10.07.2020 r., zostały wydzielone pod drogę publiczną i przeszły z mocy prawa na własność Powiatu Chrzanowskiego z dniem, w którym opisana decyzja stała się ostateczna (11.12.2009 r.). Zaksięgowania wskazanych działek w ewidencji środków trwałych prowadzonej na koncie 011 dokonano w dniu 31.03.2021 r., mimo uzyskania informacji o otrzymaniu ich na własność w lipcu 2020 r., podczas regulacji przez Powiat stanu prawnego nieruchomości zajętych pod drogi powiatowe,
• działki nr 36/4 położonej w Pogorzycach, która na podstawie decyzji Wojewody Małopolskiego znak: WS-IV.7533.1.7847.2013.KO z dnia 05.08.2014 r. (przekazanej do Starostwa Powiatowego w Chrzanowie w dniu 30.10.2014 r.) przeszła z mocy prawa na własność Powiatu Chrzanowskiego (jako zajęta w całości pod drogę publiczną) z dniem, w którym opisana decyzja stała się ostateczna (27.08.2014 r.). Zaksięgowania wskazanej działki w ewidencji środków trwałych prowadzonej na koncie 011 dokonano w dniu 11.03.2021 r.
Należy zauważyć, iż według przepisów art. 26 i art. 27 w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.), poprzez inwentaryzację należy rozumieć zespół czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu składników majątkowych danej jednostki organizacyjnej i źródeł ich pochodzenia, porównanie wyników ustaleń inwentaryzacji z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, ustalenie, wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych w księgach roku, w którym dokonano inwentaryzacji, doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym ustalonym w inwentaryzacji. Prawidłowa realizacja tych czynności stanowi podstawę sporządzenia realnego, obiektywnego i wiarygodnego rocznego sprawozdania finansowego, które ma wyrazić w sposób rzetelny sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.
Z treści złożonych zastrzeżeń wynika, iż Wnoszący Zastrzeżenia zarzuca naruszenie prawa, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.). Zgodnie z cytowanym przepisem, jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i pkt 2 oraz wymienionych w pkt 1 i pkt 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. W ww. przepisie ustawodawca posłużył się określeniem „odpowiednie dokumenty”, nie określając jednak ich katalogu. W orzecznictwie Głównej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych podkreśla się, że „Dokumenty, z którymi powinna być porównywana ewidencja księgowa muszą być dokumentami źródłowymi, stwierdzającymi istnienie gruntów, wskazującymi źródło ich pochodzenia i potwierdzającymi tytuł prawny do gruntów. Są nimi umowy, odpisy aktów notarialnych, wyciągi z ksiąg wieczystych, decyzje administracyjne. Tylko takie dokumenty źródłowe pozwalają na przeprowadzenie rzetelnej inwentaryzacji i na weryfikację wartości poszczególnych składników mienia” (vide: orzeczenie GKO z dnia 26 stycznia 2012 roku, sygn. akt BDF1/4900/115/123/11/3881). Należy przyjąć, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości obliguje do przeprowadzenia inwentaryzacji gruntów każdorazowo w oparciu o wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące poszczególnych działek, składających się na saldo wynikające z ewidencji księgowej, gdyż tylko rzetelne porównanie zapisów zawartych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami może stanowić podstawę ustalenia różnic inwentaryzacyjnych. (vide: orzeczenie GKO z dnia 14 maja 2018 r., sygn. akt BDF1.4800.29.2018).
Uszczegółowieniem zapisu ustawowego w zakresie inwentaryzacji gruntów jest § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 342). Zgodnie z tym przepisem inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją powiatowego zasobu nieruchomości, a co za tym idzie z rzeczywistym stanem składników majątku powiatu i tym samym aby dane zawarte w tej ewidencji były pewne i sprawdzalne.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Kolegium Izby, nie można uznać, jak wskazano w zastrzeżeniach, iż dokumentem, na podstawie którego winna być prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja nieruchomości powiatowych jest, ewidencja powiatowego zasobu nieruchomości. Dokument ten nie jest dokumentem źródłowym dla ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego powiatu, a dokumentem wtórnym, którego treść winna być, podobnie jak treść zapisów ewidencji księgowej zgodna z dokumentami źródłowymi (umowy, odpisy aktów notarialnych, wyciągi z ksiąg wieczystych, decyzje administracyjne). Jedynie, bowiem rzetelne porównanie zapisów zawartych w ewidencji księgowej z odpowiednimi dokumentami źródłowymi może stanowić podstawę ustalenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Powyższe odpowiada również uregulowaniom zawartym w załączniku do zarządzenia nr 109/2019 Starosty Chrzanowskiego z dnia 23.10.2019 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji inwentaryzacyjnej w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie (załącznik nr 46 do protokołu kontroli), gdzie w pkt 2 części IV. „Weryfikacja prawidłowości stanów wynikających z ksiąg rachunkowych poprzez porównanie z odpowiednimi dokumentami” wskazano, iż dokumentami będącymi podstawą do porównania i weryfikacji salda poszczególnych składników aktywów i pasywów, w przypadku gruntów są: księgi inwentarzowe, akty notarialne, dowody OT, decyzje administracyjne i inne dowody źródłowe. Należy podkreślić również, iż odpowiedzialności za prawidłowe sporządzenie inwentaryzacji nie można wyłączyć, opierając się na oświadczeniach Dyrektorów Wydziałów Starostwa Powiatowego o przekazaniu do Wydziału Finansowego wszystkich dokumentów, powodujących skutki finansowe roku budżetowego, do 5-go stycznia roku następnego po roku za który przeprowadzana była inwentaryzacja.
W toku kontroli ustalono, że fakt nabycia działek nr 2840/7 i nr 2840/10 położonych w Libiążu został wprowadzony do ewidencji księgowej dopiero w dniu 31.03.2021 r., podczas gdy dokument źródłowy dotyczący tego nabycia (decyzja Burmistrza Libiąża z dnia 26.02.2009 r., znak: AGGN.7430-2-37/08) został przekazany do Starostwa Powiatowego w Chrzanowie w dniu 10.07.2020 r. W przypadku natomiast nabycia działki nr 36/4 położonej w Pogorzycach, fakt ten został wprowadzony do ewidencji księgowej w dniu 11.03.2021 r., podczas gdy dokument źródłowy dotyczący tego nabycia (decyzja Wojewody Małopolskiego z dnia 05.08.2014 r., znak: WS-IV.7533.1.7847.2013.KO) został przekazany do Starostwa Powiatowego w Chrzanowie w dniu 30.10.2014 r.
Z powyższego wynika, iż rzeczywisty stan zasobu nieruchomości powiatu nie był zgodny z prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w Chrzanowie ewidencją księgową środków trwałych na koncie 011, a prowadzona inwentaryzacja nieruchomości nie ujawniła oraz nie doprowadziła do wyjaśnienia i rozliczenia różnic w tym zakresie. Jak wynika z wyjaśnień Starosty Powiatu złożonych w toku kontroli (vide: załącznik nr 47 do protokołu kontroli), przyczyną nieujawnienia w księgach rachunkowych Starostwa Powiatowego w Chrzanowie gruntów nabytych na podstawie decyzji Burmistrza Libiąża (dot. działek nr 2840/10 i nr 2840/7) była okoliczność omyłkowego wystawienia druków OT w roku 2021 zamiast w roku 2020. W drugim przypadku z kolei związanym z gruntem nabytym na podstawie decyzji Wojewody Małopolskiego (dot. działki nr 36/4), decyzja ta przy rozdzielaniu poczty przez punkt kancelaryjny została skierowana do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. Jak podkreślono w wyjaśnieniach, w rozdzielniku był również Zarząd Powiatu, ale korespondencja nie została mu przekazana. Te okoliczności wskazują, iż te dokumenty źródłowe były faktycznie w posiadaniu Powiatu, a powody ich nie ujawienia i braku wykorzystania przy inwentaryzacji wskazane przez Wnoszącego Zastrzeżenia w żaden sposób tego nie wyłączają. Przyczyny zaistniałego stanu rzeczy, Kolegium Izby bardziej upatruje w problemach związanych z obiegiem dokumentów lub zwykłą omyłką.
Należy zauważyć, że również w doktrynie wskazuje się, że metodą weryfikacji można inwentaryzować m.in. grunty, a w trakcie weryfikacji sprawdza się, czy jednostka dysponuje dokumentami stwierdzającymi jej prawny tytuł do gruntu o danej powierzchni i lokalizacji oraz czy w księgach wartość gruntu wykazana jest w prawidłowej wielkości. (por. A. Jurewicz, A. Wencel [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, red. E. Walińska, Warszawa 2018, art. 26).
W świetle powyższego, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie postanowiło o oddaleniu Zastrzeżeń do wniosku pokontrolnego nr 9.
