Komentarz

BDF1.4800.23.2022 (data publikacji 18.03.2024)

ORZECZENIE
Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych

Warszawa, 27 marca 2023 r.

Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych w składzie:

Przewodniczący:	Członek GKO:	Wojciech Robaczyński
Członkowie:	Członek GKO:	Krzysztof Sobieski
	Członek GKO:	Sławomir Mosór (spr.)
Protokolant:		Bartosz Głuszko

przy udziale Zastępcy Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych Damiana Grzelki, po rozpoznaniu na rozprawie 27 marca 2023 r., odwołania wniesionego przez Obwinioną (…) zam. (…) – pełniącą w czasie zarzucanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych funkcję Skarbnika w Urzędzie Gminy (…) , od orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Rzeszowie z 27 stycznia 2022 r. nr 4010/19/2021, którym uznała Obwinioną (…) odpowiedzialną  naruszeń dyscypliny finansów publicznych określonych w art. 18 pkt. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych^[1] polegających na:

I. przeprowadzeniu w dniu 11 stycznia 2019 roku  inwentaryzacji na dzień 31.12.2018 r. gruntów mienia gminnego o łącznej wartości 12.193.321,31 zł, niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości^[2] jak również nieodpowiednie jej udokumentowanie i powiązanie z księgami rachunkowymi, czym naruszono postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i art. 27 ustawy o rachunkowości,

II. przeprowadzeniu w dniu 11 stycznia 2019 roku inwentaryzacji środków trwałych niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie wykazaniu na odpowiednim koncie (011) środków trwałych z zakończonych inwestycji , czym naruszyła dyspozycję art. 26 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 cyt. ustawy. W wyniku tej inwentaryzacji nie wykazano środków trwałych z zakończonych inwestycji na łączną kwotę 753.429,90 zł  w zakresie obejmującym zadania inwestycyjne:

(…) . Koszty inwestycji na podstawie prowadzonej na dzień 31.12.2018 r. ewidencji analitycznej wyniosły 119.879,30 zł, w tym: konto 080-01-028 – wodociąg i kanalizacja (…) wartość 93.275,10 zł. konto 080-01-199 – wodociąg (…) ul. (…) wartość 26.604.20 zł. Zakończenie zadania udokumentowano protokołem odbioru końcowego, z dnia 06.12.2018 r. Ostatni dokument potwierdzający wykonanie robót – nota księgowa wykonawcy został wystawiony 7.12.2018 r. Inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 31.12.2019 r.

(…) . Koszty inwestycji na podstawie prowadzonej na dzień 31.12.2018 r. ewidencji analitycznej wyniosły 558.456,00 zł, w tym: konto 080-01-085 – przebudowa świetlicy w (…) wartość 18.856.00zł, konto 080-10-38-01 – Dom Ludowy (…) wartość 539.600.00 zł. Zakończenie zadania udokumentowano protokołem odbioru końcowego z dnia 21.12.2018 r. Ostatni dokument potwierdzający wykonane roboty – faktura wykonawcy został wystawiony 28.12.2018 r. Inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2019 r.

(…) . Koszty inwestycji na podstawie prowadzonej na dzień 31.12.2018 r. ewidencji analitycznej wyniosły 75.094,60 zł, konto 080-10-38-02 siłownia zewnętrzna zlokalizowana przy budynku Domu Ludowego w (…) . Zakończenie zadania udokumentowano protokołem odbioru końcowego z dnia 27.11.2018 r. Ostatni dokument potwierdzający wykonane roboty – faktura wykonawcy został wystawiony 23.11.2018 r. Inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych dopiero 21.11.2019 r.

Komisja Orzekająca I instancji wymierzyła Obwinionej karę upomnienia oraz obciążyła  kosztami postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 443,46 zł.

orzeka

1. na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 2 uondfp, uchyla zaskarżone orzeczenie w części dot. pkt. 2 sentencji zaskarżonego orzeczenia i na podstawie art. 78 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 78 ust. 3 uondfp uniewinnia Obwinioną w tym zakresie,
2. na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 3 uondfp, uchyla zaskarżone orzeczenie w pozostałej części  i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Regionalną Komisję Orzekającą w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Rzeszowie.

Pouczenie:

W zakresie pkt 1 sentencji, orzeczenie niniejsze jest prawomocne w dniu jego wydania. W tym zakresie na niniejsze orzeczenie – w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia – służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę wnosi się za pośrednictwem Głównej Komisji Orzekającej.

W zakresie pkt 2  sentencji, od niniejszego orzeczenia środek zaskarżenia nie przysługuje.

Uzasadnienie

Orzeczeniem z dnia 27 stycznia 2022 r. o sygn. akt. 4010/19/2021 Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Rzeszowie (dalej: Komisja I instancji, lub RKO), uznała Obwinioną (…) winną naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na:

1. przeprowadzeniu w dniu 11 stycznia 2019 roku inwentaryzacji na dzień 31.12.2018 r. gruntów mienia gminnego o łącznej wartości 12.193.321,31 zł, niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości jak również nieodpowiednie jej udokumentowanie i powiązanie z księgami rachunkowymi, czym naruszyła postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i art. 27 ustawy o rachunkowości, co stanowi naruszenie art. 18 pkt. 1 uondfp;
2. przeprowadzeniu w dniu 11 stycznia 2019 roku inwentaryzacji środków trwałych niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie wykazaniu na odpowiednim koncie (011) środków trwałych z zakończonych inwestycji, czym naruszyła dyspozycję art. 26 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o rachunkowości, co stanowi naruszenie art. 18 pkt. 1 uondfp. W wyniku tej inwentaryzacji nie wykazano środków trwałych z zakończonych inwestycji na łączną kwotę 753.429,90 zł  w zakresie obejmującym zadania inwestycyjne:
3. (…) . Koszty inwestycji na podstawie prowadzonej na dzień 31.12.2018 r. ewidencji analitycznej wyniosły 119.879,30 zł, w tym: konto 080-01-028 – wodociąg i kanalizacja (…) wartość 93.275,10 zł. konto 080-01-199 – wodociąg (…) ul. (…) wartość 26.604.20 zł. Zakończenie zadania udokumentowano protokołem odbioru końcowego, z dnia 06.12.2018 r. Ostatni dokument potwierdzający wykonanie robót – nota księgowa wykonawcy został wystawiony 7.12.2018 r. Inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 31.12.2019 r.
4. (…) . Koszty inwestycji na podstawie prowadzonej na dzień 31.12.2018 r. ewidencji analitycznej wyniosły 558.456,00 zł, w tym: konto 080-01-085 – przebudowa świetlicy w (…) wartość 18.856.00zł, konto 080-10-38-01 – Dom Ludowy (…) wartość 539.600.00 zł. Zakończenie zadania udokumentowano protokołem odbioru końcowego z dnia 21.12.2018 r. Ostatni dokument potwierdzający wykonane roboty – faktura wykonawcy został wystawiony 28.12.2018 r. Inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2019 r.
5. (…) . Koszty inwestycji na podstawie prowadzonej na dzień 31.12.2018 r. ewidencji analitycznej wyniosły 75.094,60 zł, konto 080-10-38-02 siłownia zewnętrzna zlokalizowana przy budynku Domu Ludowego w (…) . Zakończenie zadania udokumentowano protokołem odbioru końcowego z dnia 27.11.2018 r. Ostatni dokument potwierdzający wykonane roboty – faktura wykonawcy został wystawiony 23.11.2018 r. Inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych dopiero 21.11.2019 r.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 31 ust.1 pkt.1, art. 35, art. 37 uondfp, Komisja I instancji wymierzyła Obwinionej karę upomnienia.

RKO ustaliła, że w Urzędzie Gminy (…) została przeprowadzona m.in. inwentaryzacja gruntów na dzień 31.12.2018 r. metodą weryfikacji, na łączną wartość 12.193.321,31 zł. Sporządzony protokół inwentaryzacji gruntów nie wskazywał dokumentów na podstawie których dokonano tej weryfikacji gruntów. Ustalono, na podstawie wyjaśnień obwinionej, że inwentaryzację gruntów przeprowadzono poprzez zweryfikowanie stanu ewidencji księgowej z zapisami ewidencji gminnego zasobu nieruchomości. Gminny zasób nieruchomości prowadzony jest na podstawie dokumentów źródłowych, w którym podawany jest dokument źródłowy dla każdej nieruchomości. Gminny zasób nieruchomości jest aktualizowany raz na rok.

Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych. Analiza przedłożonych dokumentów źródłowych w zakresie inwestycji wykazała, że na saldzie konta 080 „Inwestycje-środki trwałe w budowie” pozostawały środki trwałe, których budowa lub modernizacja została zakończona, a środki te nie zostały rozliczone i nie zostały przyjęte na ewidencję środków trwałych. Mimo sporządzonych protokołów odbioru końcowego, inwestycje nie zostały rozliczone i nie sporządzono dokumentów OT – przyjęcia środka trwałego, w dacie zakończenia inwestycji. Zapisy konta 080 „Inwestycje-środki trwałe w budowie” nie odzwierciedlały zatem stanu rzeczywistego, łącznie nieprawidłowo wykazano saldo konta 080 na wartość 753.429,90 zł . Na koncie 080 zaewidencjonowane były inwestycje zakończone, które powinny być wykazane w ewidencji konta 011 – „Środki trwałe”.

Wobec tak ustalonych okoliczności Komisja I instancji uznała, że przyjęty w jednostce sposób inwentaryzacji stanu zasobu nieruchomości polegający na porównaniu dwóch baz ewidencji, zawierający dane mające charakter wtórny należy uznać za nieprawidłowy. Inwentaryzacja przeprowadzona drogą weryfikacji polega bowiem, zdaniem Komisji I instancji, na porównaniu danych wynikających z ksiąg rachunkowych, z odpowiednimi dokumentami tj. z dokumentami źródłowymi stwierdzającymi istnienie nieruchomości (gruntów) wskazującymi źródło ich pochodzenia i potwierdzającymi tytuł prawny do tych nieruchomości (np. umowy, odpisy aktów notarialnych, wyciągi z ksiąg wieczystych, decyzje administracyjne). Ponieważ inwentaryzacja ma doprowadzić do ustalenia stanu całkowicie zgodnego z rzeczywistością, odpowiednie dokumenty muszą nosić cechy autentyczności i gwarantować, że informacje w nich zawarte są prawdziwe. Cechy powyższe noszą natomiast wyłącznie dokumenty źródłowe. Wszystkie inne dokumenty wtórne, zawierające informację przetworzoną ze swojej natury zawierać mogą treści zniekształcone lub nieaktualne. Porównanie dwóch baz ewidencji, które mają charakter wtórny nie dają rzetelnej, pełnej wiedzy o stanie wielkości zasobu gruntów.

Inwentaryzacja środków trwałych również została przeprowadzona nieprawidłowo. Saldo konta 080 nie zostało uzgodnione, a jego weryfikacja nie została przeprowadzona. Nie dokonano weryfikacji stanu ewidencyjnego, nie porównano stanów księgowych w księgach rachunkowych lub inwentarzowych z danymi w dokumentach źródłowych. Aby dokonać inwentaryzacji metodą weryfikacji, pracownicy jednostki powinni zebrać właściwe dokumenty źródłowe oraz porównać wynikające z nich dane z zapisami ewidencji analitycznej poszczególnych składników aktywów i pasywów w celu wyjaśnienia i skorygowania ewentualnych różnic. Należy sprawdzić czy w księgach rachunkowych zostały uwzględnione wszystkie zmiany stanu środków trwałych wynikające z ich zbycia, przekazania lub likwidacji, czy wszystkie inwestycje są w trakcie realizacji, czy zostały zakończone.

Przy zachowaniu należytej staranności ze strony Obwinionej można było uniknąć wskazanych nieprawidłowości. Przyjęty w jednostce sposób inwentaryzowania gruntów gminnych w oparciu o ewidencję zasobu gminnego był co do zasady nieprawidłowy. W odniesieniu zaś do sposobu inwentaryzowania środków trwałych, należy wskazać, że Obwiniona na podstawie  samej treści sporządzonych protokołów z inwentaryzacji mogła powziąć wiadomość, że  komisja inwentaryzacyjna nie weryfikowała tych składników mienia gminnego z dokumentami źródłowymi, bowiem procedura postępowania zaakceptowana przez Obwinioną nie zakładała przeprowadzania inwentaryzacji w oparciu o dokumenty źródłowe. Na tej podstawie Komisja uznała Obwinioną winną naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 uondfp i postanowiła wymierzyć Obwinionej karę upomnienia. Nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji są czynami o znacznej szkodliwości dla finansów publicznych. Inwentaryzacja służy sporządzeniu realnego i wiarygodnego obrazu stanu majątku, a przeprowadzenie jej w sposób wadliwy, sprzeczny z przepisami szkodzi finansom publicznym.

Z powyższym orzeczeniem nie zgodziła się Obwiniona i pismem z dnia 4 marca 2022 r. złożyła odwołanie do Główniej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych, wnosząc o uniewinnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Komisję Orzekającą I instancji z uwagi na naruszenie przepisów materialnoprawnych wskazanych w orzeczeniu tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 27 ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu Obwiniona wskazała, w odniesieniu do pierwszego z przypisanych czynów, że nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości, bowiem inwentaryzacja gruntów mienia gminnego na dzień 31.12. 2018 r. została przeprowadzona drogą weryfikacji danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją gminnego zasobu nieruchomości, który to jest weryfikowany z dokumentami źródłowymi, i tym samym zdaniem Obwinionej nie doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

W odniesieniu do drugiego czynu Obwiniona podniosła, że zgodnie „Instrukcją sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów księgowych występujących w Urzędzie Gminy w (…) ” dokumentem służącym do stwierdzenia faktu przyjęcia środka trwałego do użytkowania jest dowód przyjęcia „OT”. Zgodnie z zapisami w instrukcji dowód OT sporządza pracownik merytoryczny, który jest odpowiedzialny za rozliczenie merytoryczne środków trwałych oraz inwestycji. Tym samym z uwagi, że przyjęcie wskazanych w zarzucie środków trwałych nastąpiło po dacie zarzucanego czynu, nie można Obwinionej przypisać odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Mając na uwadze powyższe, po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 marca 2023 r. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: GKO), stwierdza co następuje.

W pierwszej kolejności GKO odniesie się do uniewinnienia w zakresie czynu polegającego na przeprowadzeniu w dniu 11 stycznia 2019 roku inwentaryzacji środków trwałych niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz niewykazaniu na odpowiednim koncie (011) środków trwałych z zakończonych inwestycji, czym zdaniem RKO, Obwiniona naruszyła dyspozycję art. 26 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, albowiem w wyniku tej inwentaryzacji nie wykazano środków trwałych z zakończonych inwestycji na łączną kwotę 753.429,90 zł  w zakresie obejmującym zadania inwestycyjne:

• (…)
• (…)
• (…)

GKO wskazuje na uchybienia w zakresie prawidłowego wskazania przez Komisję I instancji naruszonych przepisów prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie naruszania dyscypliny finansów publicznych jest postępowaniem, które ma charakter sankcyjny, winno się zatem ono charakteryzować prawidłowym i dokładnym wskazaniem podstaw prawnych.

Za nieprawidłowe należy zatem uznać zarzucenie Obwinionej naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że:

„Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.”.

GKO wskazuje, że czynem zarzucanym Obwinionej nie jest nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, ale przeprowadzenie w dniu 11 stycznia 2019 roku inwentaryzacji środków trwałych niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tym samym zdaniem GKO przywołanie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest nieuzasadnione i nie koresponduje z zarzucanym Obwinionej czynem.

Za niewystarczające należy uznać także wskazanie jako naruszonego art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, skoro art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości podzielono w ramach jednostki redakcyjnej na poszczególne punkty, które odnoszą się w swej normie do poszczególnych metod inwentaryzacji.  Skoro Komisja I instancji wskazuje, że czyn Obwinionej polega na nieprawidłowym przeprowadzaniu inwentaryzacji niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to zatem przepis naruszony powinien odnosić się do właściwego punktu art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, opisującego metodę inwentaryzacji.

Pomimo powyższych uchybień, o uniewinnieniu Obwinionej przesądziło przede wszystkim to, że nie można przypisać jej zawinienia, albowiem GKO stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy wzorzec prawidłowego zachowania nie został naruszony.

Zarzucane nieprawidłowe działanie Obwinionej w zakresie przeprowadzonej w dniu 11 stycznia 2019 r.  inwentaryzacji środków trwałych, miało polegać na:

„nieprawidłowości w zakresie  przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych. Analiza przedłożonych dokumentów źródłowych w zakresie inwestycji wykazała, że na saldzie konta 080 „Inwestycje-środki trwałe w budowie” pozostawały środki trwałe, których budowa lub modernizacja została zakończona, a środki te nie zostały rozliczone i nie zostały przyjęte na ewidencję środków trwałych. Mimo sporządzonych protokołów odbioru końcowego, inwestycje nie zostały rozliczone i nie sporządzono dokumentów OT – przyjęcia środka trwałego, w dacie zakończenia inwestycji. Zapisy konta 080 „Inwestycje-środki trwałe w budowie” nie odzwierciedlały zatem stanu rzeczywistego, łącznie nieprawidłowo wykazano saldo konta 080 na wartość 753.429,90 zł . Na koncie 080 zaewidencjonowane były inwestycje zakończone, które powinny być wykazane w ewidencji konta 011 – „Środki trwałe”.

GKO wskazuje, że z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że informacja o tym, że przedmiotowe inwestycje powinny zostać uwzględnione w saldzie konta (080) została pozyskana wprost od pracowników merytorycznych, którzy byli odpowiedzialni za inwestycję i którzy przeprowadzali także inwentaryzację i wskazali, że te inwestycje są cały czas w toku realizacji według stanu na 31 grudnia 2018 r. Stąd zadaniem GKO, Obwiniona nie miała racjonalnych podstaw do kwestionowania informacji pozyskanych od osób odpowiedzialnych merytorycznie za realizację tych zadań inwestycyjnych, które wskazały, że te inwestycje są cały czas w toku. Co więcej, z Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 wynika, że za dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania – uważa się dzień, w którym jednostka, po zakończeniu wszystkich czynności faktycznych i prawnych warunkujących użytkowanie

środka trwałego, przyjęła go do użytkowania, co potwierdza właściwy dokument. GKO zauważa, że Komisja I instancji nie udowodniła ponad wszelka wątpliwość, że na dzień 31grudnia 2018 r. kwestionowane inwestycje winny zostać uwzględnione w ewidencji konta 011 – „Środki trwałe”, albowiem poza protokołami odbioru końcowego, przyjęcia i przekazania do eksploatacji poszczególnych inwestycji brak jest dowodów, że jednostka Obwinionej zakończyła wszystkie czynności faktycznych przed 31 grudnia 2018 r. umożliwiające przyjęcie środka trwałego do użytkowania. Wydaje się, mając na uwadze przywołany standard rachunkowości, że dopiero sporządzenie dokumentów OT – odnoszących się do przyjęcia środka trwałego na ewidencję mogło przesądzać o właściwej kwalifikacji kwestionowanych inwestycji.

Ponadto GKO kierowała się następującymi przesłankami w zakresie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez RKO w odniesieniu do czynu polegającego na przeprowadzeniu przez Obwinioną w dniu 11 stycznia 2019 roku  inwentaryzacji na dzień 31.12.2018 r. gruntów mienia gminnego o łącznej wartości 12.193.321,31 zł, niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jak również nieodpowiednie jej udokumentowanie i powiązanie z księgami rachunkowymi, co zdaniem Komisji I instancji stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1i pkt 3 i art. 27 ustawy o rachunkowości i w konsekwencji wypełniło znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt. 1 uondfp.

W pierwszej kolejności ponownie należy podkreślić, że postępowanie w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych jest postępowaniem, które ma charakter sankcyjny, winno się zatem ono charakteryzować prawidłowym i dokładnym wskazaniem podstaw prawnych dokonanej subsumcji. Prawidłowa kwalifikacja prawna czynu zapewnia gwarancję jednego z podstawowych praw procesowych obwinionych, którym jest prawo do obrony. Prawidłowa kwalifikacja prawna umożliwia obwinionym bowiem przedstawienie właściwej argumentacji w odniesieniu do poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie.

Z uwagi na powyższe, uwzględniając normę art. 150 uondfp, Komisja I instancji prawidłowo ustali kwalifikację prawną naruszonych przepisów ustawy o rachunkowości albo wykaże ustalenia faktyczne, które doprowadziły Komisję I instancji do takiego wskazania naruszeń norm sankcjonowanych. W zaskarżonym orzeczeniu RKO wskazuje, że doszło do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1i pkt 3 i art. 27 ustawy o rachunkowości.

Jednakże dokonana przez GKO analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że w zakresie art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dokonane ustalenia faktyczne odnoszą się tylko do art. 26 ust. 1 pkt 3. W orzeczeniu wskazano bowiem, że nieprawidłowości odnosiły się do:

„(…) inwentaryzacja gruntów na dzień 31.12.2018 r. metodą weryfikacji, na łączną wartość 12.193.321,31 zł. Sporządzony protokół inwentaryzacji gruntów nie wskazywał dokumentów na podstawie których dokonano tej weryfikacji gruntów. Ustalono, na podstawie wyjaśnień obwinionej, że inwentaryzację gruntów przeprowadzono poprzez  zweryfikowanie stanu ewidencji księgowej z zapisami ewidencji gminnego zasobu nieruchomości. Gminny zasób nieruchomości prowadzony jest na podstawie dokumentów źródłowych, w którym podawany jest dokument źródłowy dla każdej nieruchomości. Gminny zasób nieruchomości jest aktualizowany raz na rok.”.

Zatem ustalenia odnosiły się do nieprawidłowości w zakresie metody inwentaryzacji polegającej na porównanie danych księgowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja sald  (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości) nie natomiast do nieprawidłowości w zakresie przeprowadzenia inwentaryzacji metodą spisu z natury (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zatem jeśli Komisja I instancji uzna, że wskazana podstawa prawna jest prawidłowa to powinna wskazać ustalenia faktyczne, które ją do tego doprowadziły, albo prawidłowo zakreślić podstawę prawną dokonanych ustaleń.

Dalej Komisja powołuje naruszenie art. 27 ustawy o rachunkowości, GKO zauważa, że art. ten składa się z dwóch ustępów, które stanowią, że:

„1. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.

2. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.”

Pomimo tak zakreślonych przepisów prawa, których – zdaniem Komisji I instancji – naruszenia dopuściła się Obwiniona swoim zachowaniem, to z akt sprawy nie wynika, aby w toku inwentaryzacji powstały różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, które należałoby wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Tym samym ponownie, jeśli Komisja I instancji uzna, że wskazana podstawa prawna jest prawidłowa to powinna wskazać ustalenia faktyczne, które ją do tego doprowadziły albo prawidłowo zakreślić podstawę prawną ustalonego naruszenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

---

[1] Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 289 ze zm.) – zwanej uondfp

[2] ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217)