Opracowanie: Piotr Rybicki
Kluczowe wnioski:
– Zdaniem NIK: nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostwie nie są co prawda aktywami powiatu, ale stanowią aktywa Skarbu Państwa powierzone do gospodarowania starostom. Ponadto starosta jest jedynym organem dysponującym stosowną dokumentacją źródłową umożliwiającą przeprowadzanie tych czynności.
– Zdaniem NIK: Starosta jest jedynym podmiotem dysponującym dokumentacją źródłową (obejmującą m.in. ewidencję zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, księgi wieczyste, umowy udostępnienia nieruchomości, EGiB, ewidencję pozabilansową) umożliwiającą przeprowadzanie rzetelnej inwentaryzacji nieruchomości, w tym gruntów i budynków i weryfikacji stanu mienia Skarbu Państwa. Przy czym z uwagi na rodzaj majątku jakim są grunty, nie istnieje możliwość ich inwentaryzacji metodą spisu z natury i konieczne jest stosowanie metody weryfikacji.
– Zdaniem NIK, cytując Krajowy Standard Rachunkowości nr 11: weryfikacja polega na sprawdzeniu: czy jednostka dysponuje dokumentami, potwierdzającymi tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub tytuł do praw; czy w ciągu danego okresu nastąpiły zmiany w ww. zakresie, a w konsekwencji – czy w księgach rachunkowych prawidłowo wykazano wartość gruntu i praw.
– Zdaniem NIK, czytując Orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej z 20 maja 2014 r.: czynności inwentaryzacyjne stanowią podstawowy mechanizm kontrolny i służą sporządzeniu realnego i wiarygodnego obrazu stanu majątku i rzetelnego oszacowania sytuacji majątkowej każdej jednostki, a zatem zarówno niepodjęcie inwentaryzacji, jak i niepełne jej przeprowadzenie, czy też przeprowadzenie jej w taki sposób, że nie zostanie odzwierciedlony stan rzeczywisty wszystkich składników majątkowych danej jednostki jest stanem nieprawidłowym
– Zdaniem NIK, wskazanych we wnioskach skierowanych do Ministerstwa Finansów (wnioski de lege ferenda), niezbędne jest: jednoznaczne uregulowanie w ustawie o rachunkowości obowiązków nałożonych na starostów działających w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa w zakresie inwentaryzacji powierzonego im do gospodarowania majątku Skarbu Państwa oraz prowadzenia ewidencji pozabilansowej tego mienia
– Zdaniem Ministerstwa Finansów: z przepisów (ustawy o rachunkowości) wynika, że nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostowie na podstawie przepisów ugn, powinny być inwentaryzowane zgodnie z ww. zasadami wynikającymi z uor, a ponadto: w odniesieniu do tych nieruchomości właściwym wydaje się przyjęcie rozwiązania ewidencyjnego polegającego na ujęciu ich wartości w ewidencji pozabilansowej starostwa.
– Zdaniem Ministerstwa Finansów: przepisy uor w zakresie objętym wnioskiem (Najwyższej Izby Kontroli) nie wymagają doprecyzowania. Należy zauważyć ponadto, że uor określa zasady rachunkowości stosowane przez jednostki sektora prywatnego (w tym banki, zakłady ubezpieczeń, spółki prawa handlowego, spółdzielnie, fundacje, stowarzyszenia), jednostki sektora finansów publicznych (w tym jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, uczelnie publiczne), a także jednostki non-profit (w tym organizacje pożytku publicznego). A zatem wprowadzanie do uor przepisów dotyczących wyłącznie jednego rodzaju jednostek sektora finansów publicznych nie wydaje się być zasadne.
Opracowano na podstawie https://www.nik.gov.pl/kontrole/wyniki-kontroli-nik/pobierz,llo~p_23_071_202402211502391708524159~01,typ,kk.pdf a także https://www.nik.gov.pl/kontrole/P/23/071/LLO/
Wybrane fragmenty wystąpienia pokontrolnego
(str. 18)
We wszystkich skontrolowanych jednostkach stwierdzono nieprawidłowości związane z inwentaryzacją nieruchomości Skarbu Państwa. W ośmiu przypadkach polegały one na nieobjęciu inwentaryzacją w latach 2020–2022 części bądź wszystkich nieruchomości nierozdysponowanych, w głównej mierze z powodu braku ujęcia ich w ewidencji pozabilansowej. Jeden ze starostów nie przeprowadzał inwentaryzacji nieruchomości Skarbu Państwa w latach 2020–2023, których wartość ustalona na podstawie corocznej informacji przekazywanej do komórki finansowo-księgowej oraz obrotów na koncie pozabilansowym 991 wynosiła odpowiednio: 166 936,9 tys. zł, 298 763,4 tys. zł i 333 700,2 tys. zł. W kolejnej jednostce ostatnią inwentaryzację nieruchomości Skarbu Państwa przeprowadzono w 2020 r. w ramach czynności doraźnych realizowanych według planów czteroletnich, nie przeprowadzając na dzień 31 grudnia lat 2020, 2021, 2022 inwentaryzacji gruntów, których wartość według ewidencji pozabilansowej wynosiła odpowiednio 63 435,0 tys. zł, 147 878,1 tys. zł, 147 886,7 tys. zł. Zdaniem NIK rzetelne i zgodne z ustawą o rachunkowości przeprowadzanie i rozliczenie corocznej inwentaryzacji nieruchomości Skarbu Państwa jest podstawowym mechanizmem kontrolnym. Umożliwiłoby weryfikację rozbieżności pomiędzy ewidencją zasobu a stanem faktycznym i uniknięcie nieprawidłowości, które zostały ujawnione podczas kontroli NIK.
(Str. 63-66)
Nierzetelna i niepełna inwentaryzacja nierozdysponowanych nieruchomości Skarbu Państwa
Celem okresowego ustalania lub sprawdzania rzeczywistego stanu aktywów i pasywów (ustalenia stanu mienia), zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 urach, jednostki przeprowadzają inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Zgodnie z art. 26 ust. 2 urach inwentaryzacją obejmuje się znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania
Zgodnie z KSR 11 specyfika inwentaryzacji środków trwałych polega na tym, że inwentaryzację gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – przeprowadza się drogą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego, inwentaryzację nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się drogą spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku w przypadkach nie wymienionych w pkt a i b inwentaryzację przeprowadza się drogą spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Podstawową metodą inwentaryzacji jest metoda spisu z natury polegająca na liczeniu i pomiarach środków trwałych. Jednocześnie zgodnie z pkt 10.18 KSR metodą weryfikacji inwentaryzuje się grunty, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych. Weryfikacja polega na sprawdzeniu: czy jednostka dysponuje dokumentami, potwierdzającymi tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub tytuł do praw; czy w ciągu danego okresu nastąpiły zmiany w ww. zakresie, a w konsekwencji – czy w księgach rachunkowych prawidłowo wykazano wartość gruntu i praw. Ponadto według opinii Ministerstwa Finansów w latach w których nie przeprowadza się spisu z natury, środki trwałe inwentaryzuje się metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości. Czynności inwentaryzacyjne stanowią podstawowy mechanizm kontrolny i służą sporządzeniu realnego i wiarygodnego obrazu stanu majątku i rzetelnego oszacowania sytuacji majątkowej każdej jednostki, a zatem zarówno niepodjęcie inwentaryzacji, jak i niepełne jej przeprowadzenie, czy też przeprowadzenie jej w taki sposób, że nie zostanie odzwierciedlony stan rzeczywisty wszystkich składników majątkowych danej jednostki jest stanem nieprawidłowym. Zdaniem NIK nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostwie nie są co prawda aktywami powiatu, ale stanowią aktywa Skarbu Państwa powierzone do gospodarowania starostom. Ponadto starosta jest jedynym organem dysponującym stosowną dokumentacją źródłową umożliwiającą przeprowadzanie tych czynności.
Osiem na 10 skontrolowanych jednostek przeprowadzało coroczne czynności inwentaryzacji nieruchomości Skarbu Państwa, przy czym we wszystkich przypadkach inwentaryzacja przeprowadzana była nierzetelnie, niezgodnie z urach, w tym nie obejmowała wszystkich nieruchomości Skarbu Państwa – głównie nierozdysponowanych.
Przykład
Starostwo Powiatowe w Skierniewicach
Coroczna inwentaryzacja nierozdysponowanych nieruchomości Skarbu Państwa została przeprowadzona jedynie na podstawie ewidencji ilościowej nierozdysponowanych nieruchomości, bez porównania z odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Jak wyjaśnił Starosta, nierozdysponowane nieruchomości Skarbu Państwa, które są niewycenione wartościowo, podlegają inwentaryzacji w formie ilościowej, poprzez porównanie ewidencji z dokumentami źródłowymi, przedstawiona w toku kontroli dokumentacja z corocznych inwentaryzacji nierozdysponowanych nieruchomości Skarbu Państwa zawierała jedynie ewidencję ilościową ww. nieruchomości oraz protokoły z przeprowadzonych czynności. Starostwo nie przedstawiło dokumentacji potwierdzającej porównanie danych z ewidencji z odpowiednimi dokumentami źródłowymi, a protokoły sporządzono na podstawie innych wzorów, niż przyjęte w zarządzeniu Starosty Skierniewickiego nr 32/2018 z dnia 2 listopada 2018 r. w sprawie wprowadzenia Instrukcji inwentaryzacyjnej. Jak wyjaśnił Starosta, dane, które są ze sobą zestawiane to między innymi: ilość nieruchomości, które mają założoną Księgę Wieczystą i nieruchomości, które jej nie posiadają; zestawienie liczb nieruchomości według przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego; ilość nieruchomości zabudowanych i leśnych oraz informacja na temat ogólnej powierzchni nieruchomości Skarbu Państwa w każdej gminie.
Starostwo Powiatowe w Rawie Mazowieckiej
W okresie objętym kontrolą inwentaryzacją nie objęto wszystkich nieruchomości nierozdysponowanych ujętych w zasobie nieruchomości Skarbu Państwa i w rocznych sprawozdaniach sporządzanych na ich podstawie co stanowiło naruszenie art. 26 urach, w myśl którego inwentaryzacja gruntów Skarbu Państwa przeprowadzana powinna być stosownie do przepisów urach dotyczących tych składników majątku, tj. drogą porównania danych ksiąg rachunkowych (w tym wypadku ewidencji pozabilansowej) z odpowiednimi dokumentami źródłowymi i weryfikacji wartości tych składników. W badanym okresie inwentaryzacją objęto tylko jedną nieruchomości nierozdysponowaną na dzień 31 grudnia 2022 r. o wartości 1579,1 tys. zł. Jak wyjaśnił Starosta, inwentaryzacją objęto wyłącznie nieruchomości wycenione.
Starostwo Powiatowe w Łasku
W Starostwie nie przeprowadzono pełnej inwentaryzacji nierozdysponowanych nieruchomości Skarbu Państwa, obejmując nią: 71 nieruchomości z 381 ujętych w zasobie według stanu na dzień 31 grudnia 2020 r.; 77 nieruchomości z 418 wykazanych w zasobie według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r.; 76 nieruchomości z 416 ujętych w zasobie według stanu na dzień 31 grudnia 2022 r. – pomimo obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 3 urach. Inwentaryzacją nie obejmowano także nieruchomości komunalizowanych ujmowanych w odrębnie prowadzonym rejestrze. Starosta brak objęcia inwentaryzacją wszystkich gruntów ujętych w zasobie wyjaśnił, że inwentaryzacją zostały objęte wszystkie nieruchomości, których wycena została wykonana dla celów aktualizacji oraz sprzedaży. Objęcie inwentaryzacją wszystkich nieruchomość znajdujących się w zasobie generowałoby bardzo wysokie koszty wyceny sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego.
Starostwo Powiatowe w Łęczycy
W Starostwie nierzetelnie przeprowadzano inwentaryzację nierozdysponowanych nieruchomości Skarbu Państwa, bowiem:
− w latach 2020–2022 nie obejmowano nią działek: wobec których toczyły się postępowania komunalizacyjne (18 nieruchomości o łącznej powierzchni 6,8905 ha); przeznaczonych do komunalizacji na podstawie ustawy komunalizacyjnej (sześć działek o łącznej powierzchni 0,2801 ha) oraz ugnr (95 działek o łącznej powierzchni 17,2997 ha);
− w protokole z weryfikacji konta SP-905-2-00 (dotyczącego gruntów) za 2020 r. pominięto sześć działek o łącznej powierzchni 5,4334 ha i wartości 82 tys. zł;
− w protokole z weryfikacji konta SP-905-2-00 za 2021 r. nie wykazano dwóch działek o łącznej powierzchni 0,4343 ha i wartości 23,4 tys. zł;
− w protokołach z weryfikacji ww. konta za lata 2020, 2021 i 2022 zawyżono powierzchnię nierozdysponowanych gruntów Skarbu Państwa odpowiednio o: 3,9555 ha, 4,9004 ha i 4,7065 ha.
W sprawie nieobjęcia inwentaryzacją nieruchomości komunalizowanych, Starosta wyjaśnił, że wynikało to z przyjętej w Starostwie interpretacji przepisów art. 228 ugn oraz przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Braki w protokołach z weryfikacji konta SP-905-2-00 Starosta wyjaśnił niedokładnym porównaniem ewidencji zasobu z protokołem z inwentaryzacji, a także błędnym zsumowaniem powierzchni niektórych kilku działek.
Dwie pozostałe JST nie przeprowadzały w latach 2020–2023 corocznej inwentaryzacji nieruchomości Skarbu Państwa. W Starostwie Powiatowym w Bełchatowie zaniechano przeprowadzania inwentaryzacji nieruchomości Skarbu Państwa w latach 2020–2023, których wartość ustalona na podstawie corocznej informacji przekazywanej do komórki finansowo-księgowej oraz obrotów na koncie pozabilansowym 991 wynosiła odpowiednio: 166 936,9 tys. zł, 298 763,4 tys. zł i 333 700,2 tys. zł. W Mieście Piotrków Trybunalski – przeprowadzono ostatnią inwentaryzację w 2020 r. w ramach czynności doraźnych realizowanych według planów czteroletnich, nie przeprowadzając inwentaryzacji gruntów Skarbu Państwa na dzień 31 grudnia lat 2020, 2021, 2022, których wartość wynosiła odpowiednio 63 435,0 tys. zł, 147 878,1 tys. zł, 147 886,7 tys. zł.
Przykład
Starostwo Powiatowe w Bełchatowie
Starosta w latach 2020–2023 nie przeprowadzał inwentaryzacji nieruchomości Skarbu Państwa, w tym nieruchomości nierozdysponowanych, wbrew art. 26 ust. 1 pkt 3 urach. Starosta, wyjaśnił, że dotychczas przeprowadzane inwentaryzacje nie obejmowały swym zakresem zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, ponieważ jest ona przeprowadzana metodą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników, natomiast z uwagi na fakt że zasób nieruchomości Skarbu Państwa prowadzony jest pozabilansowo, nie ma możliwości porównania tych danych. Ponadto Starosta podniósł, że przedmiotowe składniki majątku nie spełniają warunków zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 15 urach dla uznania ich za środki trwałe, do których zalicza się m.in. należące do inwestycji, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Jednocześnie, tytuł własności w odniesieniu do tych nieruchomości – zgodnie z wpisem do ksiąg wieczystych – przysługuje Skarbowi Państwa. Zatem w odniesieniu do tych nieruchomości właściwym wydaje się przyjęcie rozwiązania ewidencyjnego polegającego na ujęciu ich wartości w ewidencji pozabilansowej starostwa.
Miasto Piotrków Trybunalski
Prezydent nie przeprowadzał inwentaryzacji okresowej obejmującej grunty Skarbu Państwa, w tym nierozdysponowane, na dzień 31 grudnia 2020 r., 31 grudnia 2021 r. oraz 31 grudnia 2022 r. Zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 3 urach, zgodnie z którym jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację gruntów. Prezydent wyjaśnił, że nieujęcie w planie inwentaryzacji okresowych majątku Miasta w latach 2020–2024 inwentaryzacji gruntów Skarbu Państwa i ich nieprzeprowadzenie wynikało z faktu, iż planem objęty był majątek będący na ewidencji Miasta Piotrków Trybunalski. A w związku z koniecznością przeprowadzenia inwentaryzacji ujętego w ewidencji pozabilansowej majątku Skarbu Państwa oraz modernizacją EGiB w 2020 r. została przeprowadzona doraźna inwentaryzacja gruntów SP. Dodatkowo Prezydent poinformował, że inwentaryzacja gruntów Skarbu Państwa zostanie zaplanowana na 2025 r. w planie inwentaryzacji majątku Miasta Piotrków Trybunalski oraz majątku Skarbu Państwa na lata 2025–2029.
Str. 92-93
Inwentaryzacja nieruchomości
Na ostatni dzień każdego roku obrotowego przeprowadza się inwentaryzację: aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (art. 26 ust. 1 pkt 1 urach); aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów – drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (art. 26 ust. 1 pkt 2 urach); środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3 urach).
Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania (art. 26 ust. 2 urach).
Termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację: składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym; zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo- -wartościową – przeprowadzono raz w ciągu 2 lat; nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – przeprowadzono raz w ciągu 4 lat; zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki – przeprowadzono raz w roku; zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną – przeprowadzono raz w roku (art. 26 ust. 3 urach).
Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 urach).
Str. 23-24
Wnioski de lege ferenda
5) Jednoznaczne uregulowanie w ustawie o rachunkowości obowiązków nałożonych na starostów działających w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa w zakresie inwentaryzacji powierzonego im do gospodarowania majątku Skarbu Państwa oraz prowadzenia ewidencji pozabilansowej tego mienia.
Uzasadnienie:
W obecnym stanie prawnym, zgodnie z ustawą o rachunkowości JST zobowiązane są do przeprowadzania na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzacji m.in. środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji w drodze spisu z natury czy środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Ustawa o rachunkowości wprowadza także obowiązek inwentaryzowania drogą spisu z natury mienia powierzonego. Nieruchomości powierzone starostom do gospodarowania nie stanowią aktywów powiatu, dlatego też według wytycznych Ministra Finansów powinny być ujmowane w ewidencji pozabilansowej prowadzonej ilościowo i wartościowo. Starosta jest jedynym podmiotem dysponującym dokumentacją źródłową (obejmującą m.in. ewidencję zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, księgi wieczyste, umowy udostępnienia nieruchomości, EGiB, ewidencję pozabilansową) umożliwiającą przeprowadzanie rzetelnej inwentaryzacji nieruchomości, w tym gruntów i budynków i weryfikacji stanu mienia Skarbu Państwa. Przy czym z uwagi na rodzaj majątku jakim są grunty, nie istnieje możliwość ich inwentaryzacji metodą spisu z natury i konieczne jest stosowanie metody weryfikacji. Jak wynika z kontroli Najwyższej Izby Kontroli wszystkie jednostki nieprawidłowo przeprowadzały inwentaryzację powierzonego im mienia Skarbu Państwa lub nie przeprowadzały jej wcale, w części przyjmując, że nie mają takiego obowiązku. Dlatego też zdaniem NIK zasadnym jest jednoznaczne uregulowanie zasad inwentaryzacji mienia powierzonego przez Skarb Państwa starostom, w przepisach powszechnie obowiązujących.
Str. 102-104
Stanowisko Ministra Finansów
2. W zakresie wniosku nr 5: Jednoznaczne uregulowanie w ustawie o rachunkowości obowiązków nałożonych na starostów działających w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa w zakresie inwentaryzacji powierzonego im do gospodarowania majątku Skarbu Państwa oraz prowadzenia ewidencji pozabilansowej tego mienia uprzejmie informuję.
Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych16 (dalej: ufp) jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki samorządu terytorialnego17 , zobowiązane są prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w niniejszej ustawie. Rachunkowość jednostki obejmuje w szczególności: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, a także okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów18
Inwentaryzacja składników aktywów i pasywów na każdy dzień bilansowy w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe powinna być przeprowadzona zgodnie z przepisami rozdziału 3 „Inwentaryzacja” uor. Jej podstawowym celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, porównanie go z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic i przyczyn ich powstania oraz ich odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych z powierzonego im mienia oraz ocena przydatności inwentaryzowanych składników majątku.
Inwentaryzację przeprowadza się, co do zasady, na ostatni dzień każdego roku obrotowego w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami19 .
Inwentaryzacja za pomocą spisu z natury ma zastosowanie do składników aktywów wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 1 uor, w tym środków trwałych, do których zalicza się – w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a uor – nieruchomości, w tym grunty, budynki i budowle. Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu (art. 26 ust. 2 uor). Metodą weryfikacji inwentaryzuje się natomiast składniki aktywów i pasywów wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, w tym w szczególności grunty, a także aktywa i pasywa, jeżeli przeprowadzenie spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.
Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostowie na podstawie przepisów ugn, powinny być inwentaryzowane zgodnie z ww. zasadami wynikającymi z uor. Jednocześnie w odniesieniu do kwestii dotyczącej ujmowania nieruchomości Skarbu Państwa w ewidencji pozabilansowej informuję, iż szczegółowe wyjaśnienia zamieszczone zostały na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem: https://www.gov.pl/web/finanse; zakładka: Co robimy – Rachunkowość – Pytania i odpowiedzi – Rachunkowość budżetowa (odpowiedź na zapytanie dotyczące wskazania zasad ewidencji nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, którymi – na mocy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – gospodarują starostowie). Opisane na stronie internetowej stanowisko Ministerstwa Finansów zostało wydane na podstawie przepisów ugn oraz uor i jest nadal aktualne.
W ocenie Ministra Finansów przepisy uor w zakresie objętym wnioskiem nie wymagają doprecyzowania. Kwestie opisane w wynikach kontroli NIK „Zagospodarowanie i opodatkowanie nierozdysponowanych gruntów Skarbu Państwa w województwie łódzkim” dotyczą nieprzeprowadzania lub nierzetelnego przeprowadzania inwentaryzacji nieruchomości Skarbu Państwa przez starostów w praktyce mimo obowiązku wynikającego z przepisów uor. Należy zauważyć ponadto, że uor określa zasady rachunkowości stosowane przez jednostki sektora prywatnego (w tym banki, zakłady ubezpieczeń, spółki prawa handlowego, spółdzielnie, fundacje, stowarzyszenia), jednostki sektora finansów publicznych (w tym jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, uczelnie publiczne), a także jednostki non-profit (w tym organizacje pożytku publicznego). A zatem wprowadzanie do uor przepisów dotyczących wyłącznie jednego rodzaju jednostek sektora finansów publicznych nie wydaje się być zasadne.
Niezależnie od powyższego doceniam działania NIK odnośnie przeprowadzanych kontroli, w tym w zakresie inwentaryzacji nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Tego typu działania przyczyniają się bowiem do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa przez jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki samorządu terytorialnego
Dodatkowe informacje
1.
Prosimy o wskazanie zasad ewidencji nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, którymi – na mocy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – gospodarują starostowie.
Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z zapisów art. 11 w powiązaniu z art. 12 tej ustawy wynika m.in., iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, który zobowiązany jest do gospodarowania nieruchomościami w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki. Nieruchomości te mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, najem lub dzierżawę, użyczenie, w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).
Nieruchomości stanowiące przedmiot własności Skarbu Państwa mogą być sprzedawane jednostkom samorządu terytorialnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa lub oddawane tym jednostkom w użytkowanie wieczyste bez pobierania pierwszej opłaty. Nieruchomości te mogą być także nieodpłatnie obciążane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi (art. 14 ww. ustawy).
Jednocześnie – na podstawie przepisów ww. ustawy – tworzy się zasób nieruchomości Skarbu Państwa, którym gospodarują starostowie. Wykonują oni zadania z zakresu administracji rządowej, w tym w szczególności:
- ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości,
- zapewniają wycenę tych nieruchomości,
- wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępnianie z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności,
- zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu,
- wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu,
- podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości,
- składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.
Starosta zobowiązany jest – stosownie do postanowień art. 23 ust. 1a ww. ustawy – do sporządzania rocznego sprawozdania z gospodarowania nieruchomościami zasobu i przekazywania go wojewodzie w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, którego sprawozdanie dotyczy.
Od wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania, czynszu dzierżawnego i najmu – nieruchomości Skarbu Państwa, a także od wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste, oraz od odsetek za nieterminowe wnoszenie tych należności potrąca się 25% środków, które stanowią dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości (art. 23 ust. 3 ww. ustawy). Dochody osiągane z tytułu zarządzania mieniem Skarbu Państwa powinny być ujęte w księgach rachunkowych na koncie służącym do ewidencji dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
W odniesieniu do gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa starosta (lub inny podmiot) pełni rolę zarządcy tych nieruchomości. Z tytułu zarządzania tymi składnikami majątku powiat uzyskuje dochody w wysokości 25% należności z tego tytułu. Zatem nieruchomości, stanowiące własność Skarbu Państwa przekazane starostom w zarządzanie, nie mogą być uznane – w świetle aktualnie obowiązujących przepisów – jako składnik aktywów starostwa powiatowego. Nie spełniają one bowiem warunków zawartych w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości definiujących aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Sprawowanie kontroli związane jest zazwyczaj z posiadaniem tytułu prawnego w odniesieniu do określonego składnika majątkowego (np. akt własności, umowa darowizny lub umowa leasingu finansowego). Przedmiotowe składniki majątku nie spełniają również warunków zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości dla uznania ich za środki trwałe, do których zalicza się m.in. nie należące do inwestycji, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Tytuł własności w odniesieniu do tych nieruchomości – zgodnie z wpisem do ksiąg wieczystych – przysługuje Skarbowi Państwa. Zatem w odniesieniu do tych nieruchomości właściwym wydaje się przyjęcie rozwiązania ewidencyjnego polegającego na ujęciu ich wartości w ewidencji pozabilansowej starostwa.
2.
Czy w roku, w którym nie przypada termin inwentaryzacji środków trwałych na terenie strzeżonym, należy dokonać inwentaryzacji tych środków w formie weryfikacji?
https://www.gov.pl/web/finanse/inwentaryzacja-teren-strzezony
Inwentaryzacja składników aktywów i pasywów w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe powinna być przeprowadzana zgodnie z przepisami rozdziału 3 „Inwentaryzacja” ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego z wykorzystaniem jednej z metod przyporządkowanych ww. składnikom tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji). Art. 26 ust. 3 ww. ustawy stanowi o ułatwieniach polegających na tym, iż termin i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeżeli w odniesieniu m.in. do nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – inwentaryzacja przeprowadzona zostanie raz w ciągu 4 lat. Należy jednak zaznaczyć, że w latach, w których nie przeprowadza się spisu z natury, środki trwałe inwentaryzuje się metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości.
3.
Orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej
w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych
przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Krakowie
z dnia 20 maja 2014 r.
sygn. akt RKO-522/16/14
Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych
przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Krakowie w składzie:
Przewodniczący: Marcin Smaga
Członkowie: Małgorzata Stręciwilk
Bogdan Artymowicz
Protokolant: Magdalena Melerowicz
rozpoznała na rozprawie w dniach 25 marca 2014 r. i 20 maja 2014 r. przy udziale
Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych Pana Leszka Santury
wniosek o ukaranie z dnia 18 lutego 2014r. sygn. RDFP-510/163/13, w którym
Pani (…) zam. (…), pełniącej w dniu popełnienia naruszenia dyscypliny finansów
publicznych funkcję Dyrektora Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego z Oddziałami Integracyjnymi
w (…), (…), zarzucono naruszenie w dniu 2 stycznia 2013 roku dyscypliny
finansów publicznych, o którym mowa w art. 18 pkt. 1 ustawy o odpowiedzialności
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, polegającego na
dopuszczeniu w dniu 2 stycznia 2013r. do nierzetelnego przeprowadzenia. i rozliczenia
inwentaryzacji, według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., środków pieniężnych
Zespołu Szkolno – Gimnazjalnego z Oddziałami Integracyjnymi w (…).
Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych
przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Krakowie – biorąc pod uwagę
zebrane materiały dowodowe ujawnione na rozprawie, na podstawie art. 42 ust. 1,
art. 46 pkt 4, art. 51 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 grudnia
2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j.
Dz. U. z 2013r., poz. 168)
orzeka:
I. na podstawie art. 135 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych uznaje Panią (…) zamieszkałą
(…), pełniącą w dniu popełnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych
funkcję Dyrektora Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego z Oddziałami
Integracyjnymi w (…), (…) odpowiedzialną za naruszenie w dniu 2 stycznia
2013 roku dyscypliny finansów publicznych, o którym mowa w art. 18 pkt.
1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,
polegającego na dopuszczeniu w dniu 2 stycznia 2013r. do nierzetelnego
przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji, według stanu na dzień
31 grudnia 2012 r., środków pieniężnych Zespołu Szkolno – Gimnazjalnego
z Oddziałami Integracyjnymi w (…);
II. na podstawie art. 36 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych odstępuje od
wymierzenia kary;
III. na podstawie art. 167 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych obciąża Panią (…)
obowiązkiem uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa kosztów postępowania
w wysokości 291,71 zł.
Pouczenie:
Stosownie do art. 137 ust. 5 i art. 138 ustawy o z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst jednolity Dz.
U. z 2013 r. poz. 168) od niniejszego orzeczenia przysługuje stronom odwołanie
do Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów
Publicznych w terminie 14 dni od daty doręczenia orzeczenia, za pośrednictwem
tut. Komisji Orzekającej.
Uzasadnienie
Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych skierował do Regionalnej Komisji
Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy
Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Krakowie pismem sygn. RDFP-510/163/13
z dnia 18 stycznia 2014 r. wniosek o ukaranie Pani (…). We wniosku o ukaranie
Rzecznik zarzucił Obwinionej naruszenie dyscypliny finansów publicznych, o którym
mowa w art. 18 pkt. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny
finansów publicznych, polegające na dopuszczeniu w dniu 2 stycznia 2013r. do
nierzetelnego przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji, według stanu na dzień
31 grudnia 2012 r., środków pieniężnych Zespołu Szkolno – Gimnazjalnego z Oddziałami
Integracyjnymi w (…).
Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych skierował wniosek o ukaranie
w związku z zawiadomieniem Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie.
Rzecznik wnioskował o uznanie Obwinionej odpowiedzialną za naruszenia
dyscypliny finansów publicznych popełnione w sposób i w terminach określonych
w części wstępnej orzeczenia i wymierzenie kary upomnienia.
Obwiniona przyznała się do popełnienia czynu. W pisemnych wyjaśnieniach złożonych
Rzecznikowi, potwierdzonych następnie na rozprawie, Obwiniona wskazała,
że była przekonana, że wobec faktu istnienia Miejskiego Zespołu Administracyjnego,
dyrektor szkoły nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność przeprowadzenia
inwentaryzacji środków pieniężnych w kasie i rozliczenie inwentaryzacji. W tym
zakresie odwołała się do statutu MZA, który powierza zadnia w zakresie inwentaryzacji
tej jednostce. Obwiniona wskazała, że wie, że doszło do nieprawidłowości
i naruszenia dyscypliny finansów publicznych ale nie miała świadomości naruszeń.
Jednocześnie w pisemnych wyjaśnieniach złożonych Komisji Obwiniona wskazała,
że zajmuje swoje stanowisko od wielu lat, nigdy nie była karana dyscyplinarnie,
otrzymywała liczne nagrody. Nadto naruszenie nie spowodowało uszczerbku w finansach publicznych.
Rozprawa przed Regionalną Komisją Orzekającą w sprawach o naruszenie dyscypliny
finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Krakowie
odbyła się w dniach 25 marca 2014 r. O terminie i miejscu rozpraw Strony były
powiadomione prawidłowo. Strony uczestniczyły w rozprawie.
Wobec informacji o możliwości wszczęcia postępowania karnego w sprawie dopuszczenia
do nierzetelnego przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji, Komisja
zwróciła się do Prokuratury Rejonowej w Chrzanowie z prośbą o informację
w tym zakresie. Prokuratura wskazała, że postępowanie takie nie toczy się.
Regionalna Komisja Orzekająca w wyniku rozpatrzenia sprawy, opierając się na materiałach
zgromadzonych w sprawie, ustaliła następujący stan prawny i faktyczny sprawy.
Obwiniona zajmowała w dniu 2 stycznia 2013 roku stanowisko Dyrektora Zespołu
Szkolno – Gimnazjalnego z Oddziałami Integracyjnymi w (…). Zespół ten jest
jednostką budżetową Gminy (…). Jednostka ta, zgodnie z przyjętymi w Gminie (…)
rozwiązaniami organizacyjnymi, nie prowadziła kasy. Obsługę ekonomiczno-administracyjną
Zespołu zapewniał Miejski Zespół Administracyjny w (…). Zgodnie
z § 5 Statut Miejskiego Zespołu Administracyjnego przyjętego uchwałą Rady
Miejskiej w (…) nr XLV/247/2006 z 26 kwietnia 2006 r., który obowiązywał w dniu
popełnienia czynu, Zespół zapewnia scentralizowaną obsługę ekonomiczno-administracyjną
placówek oświatowych. W zakresie obsługi ekonomiczno-administracyjnej
szkół i przedszkoli do zadań zespołu należy w szczególności organizowanie
i prowadzenie nadzoru nad przebiegiem inwentaryzacji składników majątkowych.
Obwiniona w dniu 3 września 2012 roku wydała Zarządzenie nr 1/I/ 2012 w sprawie
inwentaryzacji aktywów i pasywów. W zarządzeniu tym wskazano w § 8 pkt 7 iż obowiązkiem
kierownika jednostki, czyli Obwinionej jest zapewnienie skutecznej kontroli
wewnętrznej przebiegu inwentaryzacji i prawidłowego dokonania spisu środków
rzeczowych. Zgodnie z pkt. 9 kierownik jednostki zatwierdza sprawozdanie komisji
inwentaryzacyjnej z przeprowadzenia inwentaryzacji oraz wynik inwentaryzacji.
Obwiniona w dniu 28 września 2012 roku wydała Zarządzenie nr 2/I/ 2012 w sprawie
planu inwentaryzacji majątku jednostki na rok 2012. Częścią tego zarządzenia
był m.in. plan inwentaryzacji majątku szkoły na rok 2012. W planie inwentaryzacji
Obwiniona wskazała Dyrektora Miejskiego Zespołu Administracyjnego w (…) jako
osobę odpowiedzialną za inwentaryzację środków pieniężnych w kasie według
stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. Z kolei Dyrektor Miejskiego Zespołu Administracyjnego
wydał Zarządzenie nr 11/2012 z dnia 28 września 2012 r. w sprawie
planu inwentaryzacji na rok 2012 r. Plan inwentaryzacji obejmował między innymi
inwentaryzację środków pieniężnych w kasie według stanu na dzień 31 grudnia
2012 r. W tej samej dacie Dyrektor Miejskiego Zespołu Administracyjnego wydał
Zarządzenie nr 12/2012 w sprawie inwentaryzacji aktywów i pasywów w drodze
spisu z natury i powołał zespół spisowy spośród swoich pracowników. Zespół spisowy
przeprowadził inwentaryzację aktywów pieniężnych w kasie MZA na dzień
31.12.2012 r. co zostało potwierdzone protokołem nr 1/2012. Inwentaryzacja środków
pieniężnych w kasie przeprowadzona metodą spisu z natury na dzień 31 grudnia
2012 r. wykazała stan kasy w kwocie zero złotych, co zostało udokumentowane
w protokole nr 1/2012 z dnia 31.12.2012 r. Z raportu kasowego Nr 12/2012 za okres
od dnia 1 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. wynika natomiast, iż stan kasy
wynosił 8.402,69 zł., a z wydruku Obroty na koncie 101 „Kasa – ZFŚS” wynika
saldo na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 0,00 zł. Różnice inwentaryzacyjne nie
zostały wykazane.
Analizując stronę podmiotową Regionalna Komisja Orzekająca ustaliła, że zgodnie
z przepisem art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność
za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych
ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki
w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie
inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie za
jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone
w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy,
a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą
wszyscy członkowie tego organu. Jak wskazuje GKO w uzasadnieniu orzeczenia
z dnia 23 lutego 2012r., sygn. BDF1/4900/3/3/RN-1/12/76, „Proces inwentaryzacji
rozpoczyna wydanie przez kierownika jednostki „zarządzenia o przeprowadzeniu
inwentaryzacji”, w którym kierownik jednostki powołuje komisję inwentaryzacyjną,
w tym jej przewodniczącego, ustala zakres, termin, rodzaj i metodę inwentaryzacji.
Następnymi czynnościami jest spis z natury wymienionych w zarządzeniu
składników majątkowych. Po zakończeniu spisu dokonuje się rozliczenia jej wyników
– poprzez porównanie spisanych i wycenionych ilości składników majątkowych
z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Po ustaleniu ewentualnych różnic,
dokonuje się ich weryfikacji sporządzając stosowny protokół, który zatwierdza kierownik
jednostki. Dokument ten jest podstawą do rozliczenia wyników inwentaryzacji
w księgach rachunkowych tego roku, na który przypadał termin inwentaryzacji
i kończy proces inwentaryzacji przeprowadzonej w formie spisu z natury.
Tylko tak przeprowadzona, rozliczona i udokumentowana inwentaryzacja spełnia
wymogi z art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o rachunkowości. (…) W niniejszej
sprawie, przeprowadzona na podstawie zarządzenia nr 95/10 Wójta Gminy (…), inwentaryzacja (choć GKO ma poważne wątpliwości, czy czynności te można nazwać
przeprowadzeniem inwentaryzacji) nie spełnia wymogów przywołanych powyżej
przepisów. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki
ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości
określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone
obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie
inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej
osobie za jej zgodą. Pomimo skutecznego przekazania odpowiedzialności innej
osobie, kierownik nadal w każdym takim przypadku, w dalszym ciągu, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, ale z tytułu
nadzoru, a nie odpowiedzialności bezpośredniej. Ustawa o rachunkowości przewiduje
jeden wyjątek (ten wyjątek ma zastosowanie w niniejszej sprawie), kiedy kierownik
jednostki nie może przekazać odpowiedzialności innej osobie za jej zgodą
– dotyczy on odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu
z natury. Ta forma inwentaryzacji, co wcześniej już podnoszono, wymaga bowiem
podjęcia stosownych decyzji, do których upoważniony jest wyłącznie kierownik jednostki
(…).” (por również uzasadnienie orzeczenia GKO z dnia 26 stycznia 2012 r.,
sygn. BDF1/4900/115/123/11/3881)
Obwiniona nie przekazała odpowiedzialności w zakresie prowadzenia inwentaryzacji
innej osobie. W tym zakresie przede wszystkim należy zauważyć, iż Komisja
nie dała wiary wyjaśnieniom Obwinionej o przekonaniu o powierzeniu wszystkich
obowiązków i odpowiedzialności za inwentaryzację dyrektorowi MZA. Z podpisanych
przez Obwinioną zarządzeń wynika bowiem jednoznacznie, że osobą odpowiedzialną
za inwentaryzację jest dyrektor jednostki czyli Obwiniona.
W zakresie znamion przedmiotowych naruszenia zważyć należy, że jak wynika
z ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach
o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych wszelkie odstępstwa od
„warunków inwentaryzowania wynikających z ustawy o rachunkowości, a więc
zarówno niepodjęcie inwentaryzacji, jak i niepełne jej przeprowadzenie, czy też
przeprowadzenie jej w taki sposób, że nie zostanie odzwierciedlony stan rzeczywisty
wszystkich składników majątkowych danej jednostki, musi skutkować odpowiedzialnością
sprawcy” (orzeczenie z dnia 6 października 2003 r.,sygn. DF/GKO/
Odw.-29/45-46/2003, LEX nr 81706). Rzetelne przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji jest podstawowym mechanizmem kontrolnym, który przez porównanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z dokumentami będącymi w posiadaniu
kontrahentów ma na celu wykazanie nieprawidłowości (orzeczenie GKO
z dnia 6 marca 2006 r.,sygn. DF/GKO/Odw.-84/111/2005/733, niepubl.).
Niewątpliwie inwentaryzacja środków pieniężnych w kasie przeprowadzona metodą
spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazała stan kasy w kwocie zero złotych,
mimo że z raportu kasowego Nr 12/2012 za okres od dnia 1 grudnia 2012 r. do
dnia 31 grudnia 2012 r. wynikało, iż stan kasy wynosił 8.402,69 zł., a z wydruku
Obroty na koncie 101 „Kasa – ZFŚS” wynikało, że saldo na dzień 31 grudnia
2012 r. w kwocie 0,00 zł. A zatem nie dokonano porównania spisanych składników
majątkowych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, nie ustalono różnic,
nie dokonano ich weryfikacji, nie sporządzono stosownego protokołu.
Zgodnie z przepisem art. 18 pkt 1 ustawy, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych
jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo
przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami
ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości W orzeczeniu z dnia 24
października 2011 r., sygn. BDF1/4900/91/97/11/2841, GKO wskazała, że naruszenia
dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy mogą polegać na:
(1) zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami
ustawy o rachunkowości, (2) zaniechaniu rozliczenia inwentaryzacji w sposób
niezgodny z przepisami tej ustawy, (3) przeprowadzeniu inwentaryzacji w sposób
niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości, (4) przeprowadzeniu rozliczenia
inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości.
Działanie Obwinionej wyczerpuje zarówno znamię przeprowadzenia, jak i, w konsekwencji,
rozliczenia inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy
o rachunkowości.
Czyn został popełniony z naruszeniem reguł staranności. Dla przypisania winy kluczowa
jest możliwość wskazania Obwinionej prawidłowego wzorca zachowania,
czyli alternatywnego możliwego zachowania, które nie naruszałoby prawa. Jest oczywistym
w okolicznościach sprawy, że Obwiniona mogła się zachować w sposób inny
niż się zachowała – mogła przeprowadzić i rozliczyć inwentaryzację w taki sposób,
aby inwentaryzacja ta dała prawdziwy obraz sytuacji jednostki. Działania tego jednak nie podjęła, tkwiąc w nieusprawiedliwonym okolicznościami przekonaniu, że nie
ponosi odpowiedzialności za inwentaryzację. Działanie takie jest zatem zawinione.
Rozpatrując stopień zawinienia Obwinionej, Komisja wskazuje, iż wymiar kary
lub odstąpienie od jej wymierzenia należy do uznania komisji orzekających w sprawach
o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Podjęcie decyzji w tym zakresie
musi być poprzedzone analizą wszystkich okoliczności dotyczących osoby, która
czyn popełniła. Przesłanką zastosowania dobrodziejstwa odstąpienia od wymierzenia
kary jest „przypadek zasługujący na szczególne uwzględnienie”. W związku z tym,
dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od
wymierzenia kary, powinny być brane pod uwagę zarówno charakter i okoliczności
czynu, jak również warunki osobiste sprawcy. Uznać zatem należy, że skoro Obwiniona
zdecydowała się na pełnienie funkcji kierownika jednostki sektora finansów
publicznych, miała odpowiednią wiedzę i doświadczenie pozwalające na wykonywanie
swoich obowiązków w granicach zakreślonych przez prawo. Komisja uznała
jednak, iż w sprawie zachodzą szczególne okoliczność pozwalające na skorzystanie
z instytucji odstąpienia od wymierzenia kary. Obwiniona przez wiele lat w sposób należyty
wykonywała swoje obowiązki, była nagradzana, nie była karana za naruszenie
dyscypliny finansów publicznych. Nadto należy zauważyć, iż do pewnego stopnia
statut MZA w (…) mógł być uznany za wprowadzający w błąd. Wprawdzie Obwiniona
własnymi zarządzeniami wskazała siebie jako osobę odpowiedzialną za inwentaryzację
ale niewątpliwie ze statutu MZA wynika, iż to ta jednostka prowadzi inwentaryzację.
Niewątpliwie pozwala to na przyjęcie, iż stopień szkodliwości naruszenia nie
może być uznany za rażący. Natomiast Komisja nie mogła uznać, iż za odstąpieniem
od wymierzenia kary przemawia brak uszczerbku dla finansów publicznych. Zważyć
bowiem należy, iż Obwinionej postawione są zarzuty formalne w zakresie niedopełnienia
obowiązków, które ze swej istoty nie łączą się w ogóle z możliwością wystąpienia
uszczerbku. Przyjęcie zatem tej okoliczności jako uzasadniającej odstąpienie
od wymiaru kary musiałoby skutkować depenalizacją każdego naruszenia w zakresie
inwentaryzacji, co naturalnie naruszałoby postulat racjonalności ustawodawcy, który
jednak uznał, iż niewłaściwe przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji nie ma
znikomej szkodliwości i co do zasady winno skutkować odpowiedzialnością.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 167 ust. 1 ustawy
o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
