W ramach rocznej inwentaryzacji majątku należy zweryfikować również stan użytkowanych w jednostce licencji. Niestety wyniki przeprowadzonych kontroli dowodzą, że procedury stosowane w praktyce nie zawsze są zgodne z przepisami. Warto zatem przypomnieć, w jakim terminie i jaką metodą inwentaryzować prawa majątkowe oraz jak udokumentować wykonane czynności.
Zbliża się ostateczny termin rocznej inwentaryzacji składników aktywów i pasywów. Stan każdego z nich musi być zweryfikowany w ramach spisu z natury, potwierdzenia salda lub porównania danych ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami (czyli jednej z trzech metod inwentaryzacji). Obowiązek ten dotyczy również różnego rodzaju licencji, które są powszechnie wykorzystywane w podmiotach należących do sektora publicznego.
Przepisy ogólne i regulacje wewnętrzne
Obowiązek przeprowadzenia rocznej inwentaryzacji wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (dalej: uor) i dotyczy wszystkich jednostek zobligowanych do jej stosowania (katalog tych jednostek określono w art. 2 uor). Szczegółowe reguły wykonywania prac inwentaryzacyjnych zostały określone w art. 26 i 27 uor. W myśl tych regulacji inwentaryzacją należy objąć wszystkie aktywa i pasywa znajdujące się w jednostce, stosując jedną z trzech metod:
- spis z natury,
- potwierdzenie salda lub
- weryfikację (porównanie) danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami (metoda ta jest zwana potocznie weryfikacją sald, jednak określenie to niestety często wprowadza w błąd, ponieważ nie jest wtedy do końca jasne, czym rzeczywiście jest weryfikacja z odpowiednimi dokumentami).
W jednostkach sektora finansów publicznych dniem przeprowadzenia inwentaryzacji, czyli dniem, na który ustala się stan aktywów i pasywów, jest zawsze 31 grudnia. Nie oznacza to jednak, że czynności związane ze spisem z natury, potwierdzeniem salda czy weryfikacją danych ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami muszą być wykonane właśnie w tym konkretnym dniu. Warto zauważyć, że 31 grudnia 2022 r. wypada w sobotę. Ze względu na specyfikę pracy jednostek sektora publicznego można przyjąć, że żadne czynności nie zostaną tego dnia wykonane. Kluczowe nie jest jednak to, w jakim terminie faktycznie przeprowadzono prace inwentaryzacyjne, lecz to, jak przedstawiał się stan aktywów na 31 grudnia 2022 r.
Dokumentem, który pełni funkcję swego rodzaju przewodnika określającego najważniejsze zasady wykonywania czynności związanych z inwentaryzacją aktywów i pasywów w danej jednostce, jest instrukcja inwentaryzacyjna. Podstawą przeprowadzenia inwentaryzacji w konkretnym roku jest natomiast zarządzenie wydane przez kierownika jednostki, zawierające przede wszystkim wykaz wszystkich składników objętych inwentaryzacją oraz szczegółowy harmonogram prac.
Licencja, czyli co?
Nie wszystkie licencje są składnikami aktywów jednostki. Do kategorii tej zalicza się bowiem tylko takie licencje, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych sformułowaną w przepisach uor1. O uznaniu prawa majątkowego (licencji) za składnik aktywów decydują następujące kryteria:
- przewidywany okres ekonomicznej użyteczności (musi być dłuższy niż rok);
- fakt nabycia prawa majątkowego przez jednostkę (należy przez to rozumieć zakupienie licencji, jej ujawnienie podczas inwentaryzacji lub nieodpłatne otrzymanie);
- przeznaczenie licencji do używania na potrzeby jednostki.
Należy podkreślić, że wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Pośrednim kryterium kwalifikacji nabytego prawa do wartości niematerialnych i prawnych bywa również jego wartość. Jednostka może bowiem określić minimalną kwotę składników majątkowych (w tym licencji) decydującą o ich zaliczeniu do aktywów. W praktyce kwota ta wynosi zazwyczaj kilkaset złotych (jej poziom zależy od decyzji podjętej w konkretnej jednostce). Wszystkie licencje, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych oraz zostały wycenione na kwotę przekraczającą próg ustalony w regulacjach wewnętrznych, są ujmowane w ewidencji księgowej (tzw. bilansowej) na koncie 020 „Wartości niematerialne i prawne”. I właśnie takich licencji jest w jednostce zapewne najwięcej.
Pozostałe licencje (np. obowiązujące przez okres krótszy niż rok lub mające wartość nieprzekraczającą wewnętrznie określonego progu) nie są zaliczane do wartości materialnych i prawnych, lecz do kosztów bieżącej działalności. Co ważne, nie stanowią ani aktywów, ani pasywów jednostki, a w konsekwencji nie mogą być zaksięgowane na koncie 020. W niektórych jednostkach licencje na okres dłuższy niż miesiąc, ale krótszy niż rok ujmuje się w rozliczeniach międzyokresowych kosztów (na koncie 640). Takie licencje mogą (ale nie muszą) być dodatkowo prezentowane w tzw. ewidencji pozabilansowej.
Licencja może być również częścią składową zestawu komputerowego. Część składowa to nieodłączny element środka trwałego – warunkuje jego użytkowanie i nie może być od niego odłączana bez istotnego uszczerbku dla jego zdatności do użytkowania3. Taka licencja nie jest uwidoczniona bezpośrednio na koncie 011 „Środki trwałe”, lecz dopiero w ewidencji szczegółowej, w której powinna znajdować się informacja o częściach składowych, w tym o licencjach przypisanych do środków trwałych.
Można jeszcze wyróżnić czwartą grupę licencji, a mianowicie licencje bezpłatne, których wartość rynkowa wynosi 0 zł. Nie są odzwierciedlone na żadnym koncie księgowym, ponieważ składniki o zerowej wartości nie spełniają definicji aktywów jednostki. Mogą być natomiast (ale nie muszą) uwzględnione w tzw. ewidencji pozabilansowej.
Niekiedy w jednostce znajdują się również obce licencje, czyli takie, których właścicielem jest podmiot zewnętrzny. Może także wystąpić sytuacja odwrotna – jednostka jest właścicielem licencji, lecz powierzyła ją do używania innym podmiotom. W jednostkach sektora finansów publicznych użyczenie składników majątku dotyczy raczej środków trwałych. Gdyby jednak doszło do użyczenia licencji, należy pamiętać o dopełnieniu obowiązków związanych z ich inwentaryzacją.
Inwentaryzacja licencji
Z każdym rodzajem licencji wiąże się inne podejście do inwentaryzacji. Jak już wcześniej wspomniano, zasady przeprowadzania tego procesu zostały określone w art. 26 i 27 uor. W regulacjach tych ustawodawca wskazał terminy i metody inwentaryzowania różnych grup składników majątkowych, jednak ani razu nie wspomniał wprost o licencjach czy szerzej – wartościach niematerialnych i prawnych. W związku z tym należy uważnie przeanalizować treść przepisów i przyporządkować poszczególne typy licencji do kategorii aktywów wymienionych w ustawie.
Porównanie z „odpowiednimi” dokumentami
Podstawową metodą inwentaryzowania licencji jest porównanie danych ujętych w księgach rachunkowych z „odpowiednimi dokumentami”. W ustawie nie zawarto niestety szczegółowych regulacji dotyczących przeprowadzania oraz dokumentowania prac inwentaryzacyjnych. W art. 26 i 27 uor określono jedynie ogólnie metody i terminy wykonania tych czynności oraz wskazano, że muszą być one „odpowiednio udokumentowane”. W tym kontekście warto się zatem zastanowić, co należy rozumieć przez sformułowania „odpowiednie dokumenty” i „odpowiednie udokumentowanie”.
Aby lepiej zrozumieć istotę procedury, jaką jest porównanie danych ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami, można sięgnąć do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. W pkt 10.17 tego standardu wskazano, że metoda weryfikacji polega na „porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisu w księgach, a następnie – na ocenie rzeczywistej wartości tych obiektów”.
Choć zacytowana definicja odnosi się do weryfikacji stanu środków trwałych, to sama technika wygląda identycznie również podczas inwentaryzowania wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątku. Różni się jedynie katalog dokumentów źródłowych, które stanowią podstawę weryfikacji. W przypadku licencji są to przede wszystkim umowy, faktury, certyfikaty licencyjne oraz inne dokumenty potwierdzające prawo do użytkowania licencji. Warto dodać, że elementem inwentaryzacji powinno być również potwierdzenie prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Porównanie danych ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami ma na celu w szczególności potwierdzenie, że jednostka ma tytuł prawny do ujmowania danej licencji (jako składnika aktywów) w księgach rachunkowych. Co istotne, obowiązek ten dotyczy wszystkich licencji posiadanych (użytkowanych) według stanu na 31 grudnia – niezależnie od tego, w którym roku zostały one wprowadzone do ewidencji.
Na liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu i dokumentowaniu procedury weryfikacji wskazują organy kontrolne, między innymi regionalne izby obrachunkowe.
