Główna Komisja Orzekająca (…) uznała (…), odpowiedzialnym za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w:
1. art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1440.), zwanej uondfp polegające na zaniechaniu ustalenia w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów Gminy (…)wg stanu na 31.12.2017 r. w zakresie należności i udzielonych pożyczek w drodze uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu tych aktywów, według poniższego zestawienia:
a) należności ewidencjonowane na koncie 201 p.k. w kwocie 5.496,07 zł od następujących kontrahentów: – PGNiG (…) – kwota 5.129,19 zł – PGE Obrót S.A. (…) – kwota 27,47 zł – Orange Polska S.A. (…) – kwota 150,41 zł – (…)- kwota 189,00 zł
b) należności ewidencjonowane na koncie 221 p.k. w kwocie 69.202,14 zł, z czego: • z tyt. opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 1.389,00 zł od następujących kontrahentów: – Spółdzielnia Usług (…)- 69,00 zł – Poczta Polska S.A. (…)- 126,00 zł – (…)Sp. z o.o. (…) – 450,00 zł – Zakład Mięsny (…)- 126,00 zł – Sp. z o.o. (…) – 138,00 zł – PKP S.A. (…) – 240,00 zł – PKP SA. (…) – 240,00 zł • z tytułu opłat za wodę i ścieki w kwocie 67.813,14 zł od następujących kontrahentów: – Spółdzielnia Usług (…)- 29.474,92 zł – Zakład Mięsny (…)- 17.934,06 zł – (…)Sp. z o.o. (…) – 2.655,09 zł – PKP S.A. (…) – 615,32 zł – PKP S.A. (…)- 190,08 zł – Sp. z o.o. (…) – 3.616,28 zł – Zakład Karny w (…) – 12.099,49 zł,
c) należność ewidencjonowana na koncie 240 p.k. w kwocie 330,00 zł., od PKP S.A. w (…)
d) należności na kwotę 157.158,00 zł, z tytułu pożyczki udzielonej (…) Klubowi Sportowemu (…)na podstawie umowy Nr (…) z dnia 21.09.2017 r., czym naruszono przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 w ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 395);
2. art. 18 pkt 1 uondfp polegające na:
a) zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji wg stanu na dzień 31.12.2017 r. aktywów i, pasywów podlegających inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników, czym naruszono przepis art. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 1047 z późn. zm.),
b) nieprzeprowadzeniu na ostatni dzień 2017 r. inwentaryzacji aktywów i pasywów figurujących w księgach rachunkowych Urzędu jako jednostki na kontach: • Konto 221 „Należności z tyt. dochodów budżetowych” p.k. Na koncie 221 planu kont wykazano saldo Wn w kwocie 1.763.602,97 zł i saldo Ma w kwocie 30.342,86 zł, • Konto 225„Rozrachunki z budżetami” Na koncie 225 planu kont wykazano zobowiązania w kwocie 8.730,23 zł, • Konto 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” Na koncie 229 planu kont wykazano zobowiązania w kwocie 25.867,37 zł, • Konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” Na koncie 231 planu kont wykazano jedynie zobowiązania w kwocie 132.313,89 zł, • Konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” Na koncie 234 planu kont wykazano saldo Wn w kwocie 30.492,38 zł oraz saldo Ma w kwocie 33,43 zł, • Konto 240 „Pozostałe rozrachunki” p.k. Na koncie 240 planu kont wykazano należności w kwocie 857,66 zł i zobowiązania w kwocie 86.753,15 zł, • Konto 640 „ Rozliczenia międzyokresowe kosztów” p.k. Na koncie 640 planu kont wykazano saldo Wn w kwocie 4.477,20 zł, • Konto 851 „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych” p.k. Na koncie 851 planu kont wykazano saldo Ma w kwocie 42.627,93zł, • Konto 860 „Wynik Finansowy” p.k. Na koncie 860 planu kont wykazano saldo Ma w kwocie 13.764.532,74 zł, czym naruszono przepis art. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 1047 z późn. zm.).
orzeka:
na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 3 uondfp uchyla w całości zaskarżone orzeczenie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Regionalną Komisję Orzekającą w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Warszawie.
RKO ustaliła następujący stan faktyczny. W Gminie (…)doszło do zaniechania ustalenia w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów Gminy (…)wg stanu na 31 grudnia 2017 r. w zakresie wymienionych w sentencji orzeczenia należności i udzielonych pożyczek w drodze uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu tych aktywów. Zaniechanie to spowodowało naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 395) zwanej dalej także: uor. Stosownie do tego przepisu jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację między innymi należności, w tym udzielonych pożyczek, drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.
W jednostce zaniechano także przeprowadzenia inwentaryzacji wg stanu na dzień 31.12.2017 r. aktywów i pasywów podlegających inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Ustalono, że jednostka nie posiada dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów drogą weryfikacji wg stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 3 uor jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
RKO nie przyjęła wyjaśnień Obwinionego w zakresie postawionych zarzutów, że ustawa o rachunkowości nie zawiera precyzyjnych zasad opisujących techniki przeprowadzenia inwentaryzacji oraz nie precyzuje pojęcia „odpowiednie dokumenty” wskazując, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie dokumenty to takie, które pozwolą osiągnąć cel inwentaryzacji. Takimi dokumentami są: umowy, odpisy aktów notarialnych, wyciągi z ksiąg wieczystych, decyzje administracyjne itp. Tylko takie dokumenty źródłowe pozwalają na przeprowadzenie rzetelnej inwentaryzacji i na weryfikację realnej wartości poszczególnych składników mienia. Zatem nie może być uznana za odpowiedni dokument jedynie ewidencja sporządzana przez pracowników jednostki, gdyż dane zawarte w takiej ewidencji mają charakter wtórny. Porównanie ewidencji księgowej z inną ewidencją prowadzoną przez pracowników innego wydziału tej samej jednostki nie może być wystarczające i uznane za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji, gdyż dokumenty, z którymi porównano ewidencję nie miałyby cech dokumentów odpowiednich (zob. orzeczenie GKO z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt BDF1/4900/115/123/11/3881).
Na rozprawie Obwiniony wyjaśnił, iż zdaje sobie sprawę, że za inwentaryzację w Gminie odpowiada Wójt i nie uchyla się od tej odpowiedzialności. Brak porównania ksiąg rachunkowych jest sprawdzeniem czysto technicznym, który powinien wykonać wyznaczony pracownik, który został powołany do grupy inwentaryzacyjnej. Zaznaczył, że ze Skarbnik Gminy podjęli wiele czynności, które spowodują, że więcej takie zdarzenie nie będzie miało miejsca. Mimo, że nie dokonano sprawdzenia sald czy potwierdzenia rachunków to nie doszło do żadnej szkody. W związku z tym, jak ocenił Obwiniony, kara nagany – wnioskowana przez Zastępcę Rzecznika Dyscypliny Finansów – za rozpatrywane naruszenia jest zbyt dużą ujmą.
W kwestii winy RKO uznała, że zarzuconych naruszeń Obwiniony mógł uniknąć. Komisja podkreśliła, że konieczność zachowania szczególnej staranności przy inwentaryzowaniu mienia i sporządzaniu sprawozdań budżetowych wynika między innymi z faktu, iż elementy te mają istotne znaczeniu dla finansów publicznych. Wartości zawarte w tych sprawozdaniach oraz dane wynikające z prawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji pozwalają na porównywanie i skontrolowanie procesów zachodzących w gospodarce finansowej danej jednostki samorządu terytorialnego. Kierownik jednostki powinien dołożyć wszelkich starań, aby inwentaryzacja była przeprowadzana w sposób zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Mógł temu przeciwdziałać, gdyby skontrolował przyjętą przez komisję inwentaryzacyjną metodologię postępowania lub wydał bardziej precyzyjne przepisy wewnętrzne dotyczące inwentaryzacji. W ocenie Komisji nie było zamiarem obwinionego przeprowadzić inwentaryzację w sposób niezgodny z przepisami uor, jednak do tego doszło przez niezachowanie ostrożności, jaka była wymagana w opisywanych wyżej okolicznościach.
Uwzględniając powyższe RKO przeanalizowała możliwość zastosowania w tym przypadku art. 28 uondfp. Zgodnie z treścią tego artykułu nie dochodzi się odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy. RKO biorąc pod uwagę okoliczności, wskazane w art. 28 ust. 2 uondfp, jakie należy uwzględnić przy ocenie stopnia szkodliwości naruszenia to jest: wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia, skutki naruszenia – uznała, że w tym konkretnym przypadku przepis ten nie może mieć zastosowania. Zdaniem RKO ład finansów publicznych wymaga „ochrony” a w tym konkretnym przypadku podejmowane działania i dokonane zaniechania nie były zgodne z przepisami prawa. Rozważając możliwość zastosowania przepisu zawartego w art. 28 uondfp RKO stwierdziła, że inwentaryzacja i prawidłowo prowadzona sprawozdawczość są istotnymi instrumentami sprawowania kontroli w toku wykonywania i po zakończeniu roku budżetowego. Stanowią również niezbędny materiał poznawczy, pozwalający na sformułowanie ocen dotyczących kształtowania się majątku jednostki i poszczególnych pozycji budżetowych w różnych przedziałach czasowych. Obowiązek prawidłowego inwentaryzowania majątku i sporządzania przez jednostki publiczne sprawozdań jest przejawem zasady przejrzystości i jawności finansów publicznych. Jednostki publiczne powinny prowadzić inwentaryzację i sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo. Tylko wtedy zagwarantowany będzie obraz sytuacji finansowej i majątkowej w sposób rzeczywisty i realny. W kierowanej przez obwinionego jednostce tym obowiązkom uchybiono. Wprawdzie nie doszło do uszczuplenia środków publicznych to jednak doszło do zakłócenia ładu finansów publicznych.
Obrońca podkreślił, że nie istnieje jednolity wzór potwierdzenia salda. Najczęściej potwierdzenie sald przygotowuje się w formie pisemnej lub elektronicznej, jednakże, jego zdaniem, przepisy nie zabraniają potwierdzenia sald również drogą telefoniczną. W niniejszej sprawie salda były uzgadnianie przez telefon przez pracownika, zgodnie z przypisanym mu zakresem czynności. Z uwagi na powyższe, jak również inne obowiązki pracownik nie sporządził notatki wewnętrznej z rozmowy telefonicznej. W odwołaniu wskazano, że Obwiniony konsekwentnie wyjaśniał w toku prowadzonego postępowania, że Gmina miała pełny obraz stosunków finansowych z kontrahentami, była świadoma istniejących sald. Wysokość sald nie była również nigdy kwestionowana przez innych kontrahentów.
Podkreślono także, że główny księgowy (skarbnik gminy) lub inny pracownik księgowości, który przejął pisemną odpowiedzialność za obowiązki w zakresie rachunkowości, ponosi odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald z kontrahentami oraz weryfikację sald aktywów i pasywów, których nie można poddać spisowi z natury. W sytuacji powierzenia przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald oraz w drodze weryfikacji innej osobie za jej pisemną zgodą ponosi ona współodpowiedzialność (odpowiedzialność kierownika jednostki i osoby, która przyjęła obowiązki) za prawidłowy przebieg tych czynności.
GKO po zbadaniu sprawy uznała, że zaskarżone orzeczenie RKO nie może być utrzymane w obiegu prawnym i postanowiła je uchylić oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z przyczyn opisanych poniżej.
Odnosząc się do naruszeń wskazanych w orzeczeniu RKO, GKO podkreśla, że w orzecznictwie GKO i sądów administracyjnych, jak i w doktrynie twierdzi się zgodnie, że wszelkie odstępstwa od zasad inwentaryzowania wiążą się z naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. Obowiązki w zakresie przeprowadzenia inwentaryzacji w jednostce sektora finansów publicznych spoczywają na jej kierowniku i to on ponosi odpowiedzialność za ich wadliwą realizację. Odpowiedzialność innych pracowników jednostki, w tym głównego księgowego (skarbnika), rozważać można tylko wówczas, gdy istnieje dowód powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości.
RKO powinna także jednoznacznie wyjaśnić, czy w zakresie czynów związanych z niesporządzeniem inwentaryzacji można mówić o skutecznym przyjęciu odpowiedzialności przez głównego księgowego, na które powołuje się Obrońca Obwinionego w złożonym odwołaniu, co wyłączałoby odpowiedzialność Obwinionego. GKO zwraca przy tym uwagę, że do skutecznego powierzenia głównemu księgowemu (skarbnikowi) obowiązków i odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób zgodny z przepisami uor dochodzi jedynie wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) powierzane obowiązki w zakresie rachunkowości są wyraźnie określone, 2) powierzenia dokona kierownik jednostki, 3) powierzenie następuje w formie pisemnej, 4) główny księgowy przyjmie odpowiedzialność w formie pisemnej (art. 4 ust. 5 uor). Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie i doktrynie (por. orzeczenie GKO z dnia 13.05.2010 r. sygn. BDF1/4900/19/21/10/324, przywołane w: Ludmiła LipiecWarzecha, odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, Komentarz z 2012 r., wyd. II, wyrok NSA z dnia 3.06.2014 r. sygn. akt II GSK 599/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.12.2011 r. sygn. akt WSA/Wa 2018/11)
GKO zwraca także uwagę, że stosownie do art. 135 ust. 3 uondfp w przypadku przypisania odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych orzeczenie powinno zawierać określenie m.in. czasu popełnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Prawidłowe określenie tego elementu stanowi nie tylko o zachowaniu przez organy orzekające wyznaczonych przez ustawodawcę reguł warunkujących m.in. prawidłowe zebranie środków dowodowych, dokonanie właściwej subsumpcji ustalonego przez Komisję stanu faktycznego pod określone normy prawne ale też możliwość obrony obwinionego w stosunku do precyzyjnie formułowanych zarzutów odnoszących się do czynów popełnionych w określonym czasie. Właściwe określenie czasu przypisywanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych ma podstawowe znaczenie przede wszystkim dla określenia obowiązujących w dacie działania lub zaniechania sprawcy czynu przepisów prawa a wskutek tego w następstwie weryfikacji czy zarzucane naruszenie stanowi czyn penalizowany ustawą o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. To moment zarzucanego obwinionemu czynu staje się punktem odniesienia dla badania przez organy prowadzące postępowanie, okoliczności mających wpływ na popełnione naruszenie, towarzyszące naruszeniu, na przedawnienie karalności czynu a wreszcie ustalenie wszelkich elementów wpływających na ewentualną odpowiedzialność obwinionego, stopień winy oraz karę. W badanym orzeczeniu nie wskazano czasu popełnienia naruszeń wynikających z art. 18 pkt 1 uondfp. GKO wskazuje, że zgodnie z brzmieniem art. 21 uondfp naruszenie dyscypliny finansów publicznych uważa się za popełnione w czasie, w którym sprawca działał lub zaniechał działania, do którego był obowiązany, przy czym za czas, w którym sprawca zaniechał działania, uważa się dzień następujący po upływie terminu, w którym określone działanie powinno nastąpić. Stąd też RKO ponownie rozstrzygając sprawę powinna, w oparciu o brzmienie art. 21 uondfp oraz kierując się zapisami uor, wskazać czas naruszeń związanych z nieprzeprowadzeniem inwentaryzacji, z uwzględnieniem wymaganej przepisami metody przeprowadzenia inwentaryzacji.
Sygn. akt BDF1.4800.48.2019
