Starosta wniósł zastrzeżenia do:
„wniosku nr 4 i ustaleń zawartych w pkt I.4 wystąpienia pokontrolnego w zakresie w jakim przyjęto, że inwentaryzacja kont 030, 080, 225, 229 i 231, przeprowadzona według stanu na dzień 31 grudnia 2024 r. drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników, nie została udokumentowana zgodnie z art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Mając na uwadze powyższe zaskarżonemu wystąpieniu pokontrolnemu zarzucam:
„w zakresie wniosku nr 4 i ustaleń zawartych w pkt I.4
błędną wykładnię art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że inwentaryzacja kont 030, 080, 225, 229 i 231 przeprowadzona drogą weryfikacji sald nie została udokumentowana prawidłowo, pomimo sporządzenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie czynności inwentaryzacyjnych oraz błędne utożsamienie wymogu udokumentowania inwentaryzacji metodą weryfikacji z obowiązkiem szczegółowego wyszczególnienia wszystkich dokumentów źródłowych podlegających analizie w ramach czynności weryfikacyjnych, co doprowadziło do naruszenie zasad wykładni funkcjonalnej przepisów ustawy o rachunkowości poprzez pominięcie celu inwentaryzacji, jakim jest potwierdzenie realności i prawidłowości sald księgowych, a nie wyłącznie formalne odtworzenie pełnego katalogu dokumentów poddanych analizie.
W uzasadnieniu do zastrzeżeń Starosta, podał że:
W wystąpieniu pokontrolnym zarzuca się błędną wykładnię art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Regionalną Izbę Obrachunkową, iż nie udokumentowano inwentaryzacji kont 030, 080, 225, 229 i 231 przeprowadzonej według stanu na dzień 31 grudnia 2024 r. drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikacji wartości tych składników. W ocenie RIO w protokole weryfikacji nie wskazano podstaw dokonania weryfikacji sald wskazanych kont, ani nie załączono dokumentów źródłowych potwierdzających dane wynikające z ewidencji księgowej, co miało świadczyć o braku udokumentowania przeprowadzenia inwentaryzacji. Z powyższym ustaleniem Powiat nie zgadza się w zakresie, w jakim uznano, że inwentaryzacja nie została udokumentowana.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości inwentaryzacja określonych aktywów i pasywów może być przeprowadzona drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikacji wartości tych składników. Natomiast stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy przeprowadzenie inwentaryzacji oraz jej wyniki podlegają udokumentowaniu i powiązaniu z zapisami ksiąg rachunkowych.
Przepisy te nie określają jednego obligatoryjnego wzoru dokumentu weryfikacji ani nie nakładają obowiązku szczegółowego wskazywania w samym formularzu weryfikacji wszystkich dokumentów źródłowych, z którymi dokonano porównania sald. Istotą prawidłowego udokumentowania inwentaryzacji jest możliwość powiązania jej wyników z zapisami ksiąg rachunkowych oraz istnienie dokumentów źródłowych pozwalających na odtworzenie podstawy ustalenia sald poszczególnych kont.
W niniejszej sprawie inwentaryzacja w drodze weryfikacji została faktycznie przeprowadzona. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli wynika, że weryfikacja sald została dokonana w oparciu o dokumenty źródłowe składające się na wynik poszczególnych kont, poprzez analizę dostępnych dokumentów, operacji gospodarczych oraz ich porównanie z saldami wykazanymi w księgach rachunkowych. Dokumentacja inwentaryzacyjna (protokół weryfikacji aktywów i pasywów) zawierał opis kont, ich sald oraz elementów składających się na te salda.
W konsekwencji brak szczegółowego wskazania w samym arkuszu lub protokole weryfikacji wszystkich dokumentów źródłowych, z którymi porównano poszczególne salda, nie może być oceniony jako brak udokumentowania inwentaryzacji w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Opis nieprawidłowości zawartych w części I pkt 4 wystąpienia pokontrolnego brzmiał:
„W zakresie inwentaryzacji stwierdzono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm.), a mianowicie w trakcie kontroli wykazano, że nie udokumentowano inwentaryzacji kont: 030, 080, 225, 229 oraz 231 przeprowadzonej według stanu na 31.12.2024 r. drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
Zgodnie z protokołem weryfikacji aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2024 r. dla księgi Starostwa Powiatowego sporządzonym dnia 25.03.2025 r., nie wskazano na jakiej podstawie dokonano weryfikacji sald tych kont, ani nie załączono do protokołu dokumentów źródłowych potwierdzających dane zawarte w ewidencji księgowej.
Stanowiło to naruszenie art. 27 ust. 1 w związku art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.
Główny księgowy złożył wyjaśnienie o treści: „W związku z przyjętą wcześniej praktyką weryfikacji kont i jej udokumentowania dla kont 030, 080, 225, 229, 231 weryfikacja salda kont została dokonana w oparciu o dokumenty źródłowe składające się na wynik danego konta. Dokumenty źródłowe są przechowywane w dokumentacji księgowej i skategoryzowane zgodnie z obowiązującym w jednostce jednolitym rzeczowym wykazem akt. Sprawdzenie salda odbyło się poprzez wgląd w dostępne dokumenty i transakcje oraz ich analizę.
(…)
Na podstawie nieprawidłowości opisanej w części I pkt 4 został sformułowany wniosek pokontrolny nr 4 o treści:
„W zakresie inwentaryzacji składników majątkowych zapewnić przestrzeganie art. 26 i 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2026 r. poz. 522), w szczególności rzetelnie dokumentować inwentaryzację składników majątku przeprowadzoną drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników, stosownie do art. 27 ust. 1 w związku art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy”
Kolegium Izby po dokonaniu analizy protokołu oraz akt kontroli, stanowiących podstawę do sformułowania wyżej opisanej nieprawidłowości oraz wniosku pokontrolnego, a także biorąc pod uwagę treść zastrzeżeń, zważyło co następuje.
Zasady przeprowadzania inwentaryzacji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm.). Ustawodawca wskazał, w jaki sposób jednostka sektora finansów publicznych zobowiązana jest przeprowadzić rzetelną i kompletną inwentaryzację. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości inwentaryzację aktywów i pasywów przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Natomiast art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować oraz powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Przepisy te nakładają na jednostkę obowiązek nie tylko przeprowadzenia czynności inwentaryzacyjnych, lecz również ich pełnego udokumentowania, wyjaśnienia wszelkich różnic oraz ich rozliczenia w roku obrotowym, którego inwentaryzacja dotyczy. Jednostka ma obowiązek sporządzenia dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie nie tylko wyniku przeprowadzonej weryfikacji, ale również sposobu jej przeprowadzenia oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych ustaleń. Celem dokumentacji inwentaryzacyjnej jest zapewnienie możliwości odtworzenia przebiegu czynności inwentaryzacyjnych oraz oceny prawidłowości dokonanej weryfikacji.
Wnoszący zastrzeżenia wskazał, że: „W niniejszej sprawie inwentaryzacja w drodze weryfikacji została faktycznie przeprowadzona. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli wynika, że weryfikacja sald została dokonana w oparciu o dokumenty źródłowe składające się na wynik poszczególnych kont, poprzez analizę dostępnych dokumentów, operacji gospodarczych oraz ich porównanie z saldami wykazanymi w księgach rachunkowych. Dokumentacja inwentaryzacyjna (protokół weryfikacji aktywów i pasywów) zawierał opis kont, ich sald oraz elementów składających się na te salda.”. Jednocześnie Główny księgowy w trakcie kontroli złożył wyjaśnienie o treści: „Dokumenty źródłowe są przechowywane w dokumentacji księgowej i skategoryzowane zgodnie z obowiązującym w jednostce jednolitym rzeczowym wykazem akt. Sprawdzenie salda odbyło się poprzez wgląd w dostępne dokumenty i transakcje oraz ich analizę.”.
Przedłożony kontrolującym protokół weryfikacji aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2024 r. dla księgi Starostwa Powiatowego sporządzony w dniu 25.03.2025 r. nie zawierał informacji pozwalających ustalić, z jakimi dokumentami porównano dane wynikające z ksiąg rachunkowych dla kont 030, 080, 225, 229 i 231 oraz jakie czynności weryfikacyjne zostały wykonane. Do dokumentacji inwentaryzacyjnej nie załączono również dokumentów stanowiących podstawę przeprowadzonej weryfikacji ani nie wskazano miejsca ich identyfikacji umożliwiającego jednoznaczne powiązanie z przeprowadzoną inwentaryzacją.
Okoliczność, że dokumenty źródłowe znajdowały się w zbiorach dowodów księgowych jednostki, nie jest wystarczająca do uznania wymogu określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości za spełniony. Dokumentowanie inwentaryzacji nie polega bowiem wyłącznie na przechowywaniu dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów księgowych, lecz na wykazaniu, że zostały one wykorzystane w procesie weryfikacji sald oraz że na ich podstawie potwierdzono prawidłowość danych wykazanych w księgach rachunkowych.
Nie można również podzielić stanowiska, że brak szczegółowego wskazania dokumentów źródłowych w dokumentacji inwentaryzacyjnej pozostaje bez znaczenia dla oceny zgodności postępowania z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jeżeli dokumentacja inwentaryzacyjna nie pozwala na ustalenie, jakie dokumenty stanowiły podstawę weryfikacji oraz jakie czynności zostały wykonane, nie spełnia ona swojej funkcji dowodowej i kontrolnej. Wyjaśnienia złożone przez Głównego Księgowego w toku kontroli oraz przedłożone po przeprowadzeniu czynności kontrolnych dokumenty nie zmieniają ustaleń kontroli. Potwierdzają one jedynie, że jednostka była w stanie wskazać dokumenty, które mogły stanowić podstawę weryfikacji poszczególnych sald. Nie dowodzą natomiast, że informacje te zostały ujęte w dokumentacji inwentaryzacyjnej sporządzonej w związku z przeprowadzeniem inwentaryzacji według stanu na dzień 31 grudnia 2024 r.
Należy podkreślić, że ustalenie kontroli nie kwestionuje samego istnienia dokumentów źródłowych ani możliwości uzasadnienia wysokości sald poszczególnych kont. Przedmiotem ustalenia było niedostateczne udokumentowanie przeprowadzenia inwentaryzacji drogą weryfikacji, co uniemożliwiało stwierdzenie na podstawie dokumentacji inwentaryzacyjnej, jakie dokumenty zostały wykorzystane i w jaki sposób potwierdzono prawidłowość wykazanych sald.
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości stanowi, że inwentaryzacja drogą weryfikacji polega na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikacji wartości tych składników. Tym samym weryfikacja nie może mieć charakteru domniemanego, niewidocznego lub pozbawionego podstawy dowodowej. Natomiast przepis art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakłada obowiązek: „odpowiedniego udokumentowania” oraz „powiązania wyników inwentaryzacji z zapisami ksiąg rachunkowych”. Brak wskazania dokumentów źródłowych oznacza, że: nie można ustalić, czy porównanie faktycznie miało miejsce, nie można zweryfikować, czy porównanie było prawidłowe oraz nie można powiązać wyniku weryfikacji z zapisami ksiąg rachunkowych. W konsekwencji brak dokumentów źródłowych uniemożliwia uznanie, że inwentaryzacja została przeprowadzona zgodnie z ustawą. Ustawodawca nie przewidział możliwości przeprowadzenia weryfikacji „milczącej”, tj. bez wskazania materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano oceny realności sald.
Tezę powyższą potwierdza T. Waślicki (por. Organizacja i przeprowadzanie inwentaryzacji krok po kroku, ABC) wskazując, iż „w celu udokumentowania przeprowadzenia weryfikacji należy również sporządzić protokół, w którym wymienia się zweryfikowane salda i dokumenty potwierdzające ich istnienie.”. Oznacza to, że wskazanie dokumentów źródłowych jest elementem koniecznym prawidłowej dokumentacji inwentaryzacyjnej. Potwierdza to również w literaturze Aneta Majchrzak podkreślając, że: „prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonej inwentaryzacji jest niezwykle ważne. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.o.r. przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.” (por. A. Majchrzak, Nieprawidłowości dotyczące czynności inwentaryzacyjnych w jednostkach sektora finansów publicznych, ABC). Brak dokumentów źródłowych oznacza brak możliwości uznania, że obowiązek wynikający z ustawy o rachunkowości został wykonany.
Z powyższych względów, zdaniem Kolegium Izby, zastrzeżenie nie zasługuje na uwzględnienie, a sformułowany na podstawie nieprawidłowości wskazanej w części I pkt 4 wystąpienia wniosek nr 4 jest zasadny i podstawa prawna przy jego formułowaniu była prawidłowa.
